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【摘 要 】2008年,始于美国的金融危机使公允价值计量再次成为社会各界关注的焦点.本文首先简要回顾了公允价值计量的发展历程,然后解析了后危机时代公允价值发展的国际国内动态,最后提出了完善我国公允价值计量应用的监管策略.
【关 键 词 】金融危机 公允价值 动态
2008年金融危机爆发后,社会各界一方面积极探寻应对危机的举措,另一方面积极寻找危机产生的根源.公允价值与金融危机是否存在必然的关联性成了金融界与会计界在危机拯救中争议的一个热点.
一、公允价值计量的本质剖析
随着世界经济的不断发展,历史成本计量越来越不能满足利益相关者对会计信息的需求.在这样的大环境下,公允价值计量模式提出并得到快速发展.
(一)公允价值计量国外发展历程
公允价值发展于20世纪80年代到90年代,并逐步发展成为一种重要的会计计量属性.公允价值计量源于20世纪80年生于美国的储蓄和贷款危机.此后,美国金融界就更多的选择以公允价值来计量金融产品的价值,他们认为公允价值能让公众更早地知晓金融机构面临的财务危机.1991年国际会计准则委员（International Accounting Standards Committee,简称IASC）开始对金融工具确认、计量、报告和披露采用公允价值计量.随后,随着金融衍生品的大量产生及随后的金融风暴的爆发,公允价值成为金融产品唯一被认可的计量属性.截至2004年12月底,美国财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board,简称FASB）发布的财务会计准则中,与公允价值有关的会计准则有60个项目.2005年,国际会计准则理事会（International Accounting Standards Board,简称IASB）全面实施修订的国际会计准则,并把施行公允价值作为今后IASB工作的目标.2006年FASB发布财务会计准则公告（Statement of Financial Accounting Standards ,AS）157号《公允价值计量》,准则要求采用公允价值对金融资产进行计量,公允价值计量正式推出.2007年初,FASB发布AS159号《金融资产和金融负债的公允价值选择》,要求美国银行和金融机构对特定的金融资产和负债采用公允价值计量.2009年4月2日,FASB放宽按公允价值计量的会计准则,对金融机构在资产计价方面给予更大的灵活性,并对AS157号进行修订.
(二)公允价值计量国内发展历程
公允价值在我国的发展主要经历了以下三个阶段.
1.公允价值计量应用的探索
阶段公允价值运用的第一个阶段从1998年开始至2000年.1998年颁布的《企业会计准则――债务重组》,《企业会计准则――投资》和1999年颁布的《企业会计准――非货币易》对公允价值计量都有运用.
2.公允价值计量应用的全面否定阶段
公允价值运用的第二个阶段从2001年到2005年.2001年1月,财政部发布的八项会计准则以及颁布的《企业会计制度》中,在有关经济业务的处理规范中回避了公允价值的应用.
3.公允价值计量应用的重新引入阶段
2006年及以后是公允价值运用的第三个阶段.2006年2月,现行会计准则的出台标志着我国重新引入公允价值阶段的到来.《企业会计准则――基本准则》重新把公允价值引入我国会计体系.
二、后危机时代公允价值会计计量发展动态
金融危机后,公允价值计量的运用受到了各方的猜测与质疑,针对公允价值计量的特征,各国及相关机构都采取了措施来完善公允价值计量的应用.
(一)公允价值计量在国际财务报告准则中的发展动态
虽然公允价值并非导致金融危机的根本原因,但金融危机也暴露了公允价值会计的诸多缺陷,后危机时代对公允价值会计的改革势在必行.2009年5月28日,IASB发布《公允价值计量》征求意见稿.征求意见稿引入市场参与者、最有利市场、最大程度和最好的使用等概念,规范有序交易中资产和负债公允价值的计量.征求意见稿强调计量公允价值的估值技术必须和市场法、收益法或成本法相一致.为了提高公允价值计量与相关披露的一致性和可比性,用于公允价值计量的估值技术输入值按优先次序被分为三个层次.2010年6月29日,IASB发布《公允价值计量中计量不确定性分析的披露》征求意见稿,对公允价值计量的部分披露内容重新征求意见,要求第三层次的公允价值计量在计量不确定性分析中考虑不可观察输入值相关性的影响.进一步完善公允价值计量估值技术的应用.
(二)公允价值计量在美国的发展
2008年9月30日,美国发布《在不活跃市场下确定金融资产的公允价值》,该指导意见坚持第157号准则,并未暂停公允价值的使用,只是要求企业在为资产确定其公允价值时,如果该类资产缺乏活跃的公开市场交易,可以通过内部定价,包括合理的主观判断来确定其公允价值.美国证券交易委员会（Securities and Exchange Commission,简称SEC）于2008年12月30日向国会提交公允价值会计的相关报告,报告认为取消“157号准则”是实践的倒退,其他可替代公允价值的计量属性都存在各自的利弊,而回到历史成本计量将带来更大的不确定性.2009年4月,FASB发布3项工作人员之立场公告的最终版本,以完善公允价值使用指引和信息披露要求.2011年1月,IASB和FASB联合发布《金融工具：减值》补充文件,以解决开放式资产组合的减值问题,降低金融工具会计准则的复杂性,提高公允价值计量应用的精确度.IASB和FASB于2011年4月27日在伦敦举行特别联合会议,就套期保值中公允价值计量的应用提出了更高的要求.
(三)公允价值计量在中国的发展动态
后危机时代,借鉴国外对公允价值的改革经验,我国也采取措施来完善公允价值计量的应用.2008年11月21日,中国证监会发布征求意见稿《公开发行证券的公司信息披露编报规则第20号――公允价值计量相关的信息披露》.征求意见稿要求与公允价值计量相关的信息披露至少应包括：一是充分披露对公司同公允价值计量相关的内部控制；二是详细披露对公司采用估值技术确定公允价值的方法、相关参数的选取等相关信息；三是披露对资产、负债采用公允价值计量的相关数量信息.为了应对国际金融危机,响应G20和FSB的倡议,在反复征求意见、修改完善并得到多方肯定的情况下,我国于2010年4月2日发布《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》,旨在实现中国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同,就公允价值计量的国际趋同进行了规范.
三、后危机时代我国公允价值应用监管策略
2008年的金融危机虽然并未过多的波及中国经济的发展,但也给我国公允价值的应用敲响了警钟.我国应在借鉴国外公允价值改革的基础上,完善公允价值计量的应用.
(一)健全公允价值计量准则
2006年实施的企业会计准则中对公允价值计量属性只给出了初步定义及使用方法,但是没有建立完善的公允价值计量准则,对公允价值确认、计量的要求各个具体准则之间存在差异.在现行的准则体系下,公允价值计量很难实现与国际的真正接轨,加强公允价值相关理论研究,在此基础上建立公允价值计量准则已经成为当务之急.
(二)增强公允价值计量的可靠性
公允价值有比较明显的估计性质.因此,应该尽可能增强公允价值计量的可靠性.在计量日,尽可能不采用脱离市场的公允价值估计技术.此外,同类或相似的资产或负债的市场最好不只一个,要有可以比较的市场
(三)提高会计人员的专业素质
公允价值具有比较明显的估计性质,这就对会计人员及相关评估人员的业务素质提出了较高要求.因此,对会计人员的行为应做到如下两方面.第一,加强职业道德教育,消除操纵利润的主观动机.强化法制教育,加强诚信建设,建立良好的职业操守.第二,加强对相关人员的业务培训,提高对复杂会计事项的判断处理能力,减少对公允价值判断的失误.
(四)加强对公允价值计量应用的监督,完善相关的信息披露制度
公允价值的特点决定了它是随着社会价值体系的变化而变化的,公允价值的确定取决于活跃市场上的报价,最近市场上的交易价格或预期未来流量现值,而这些在很大程度上取决于会计人员的专业判断能力.要保证公允价值计量的可靠性,防止其成为企业用以误导市场和投资者的工具,加强对其应用的监督显得至关重要.