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摘 要：2006年2月15日,财政部正式发布了39项企业会计准则,其中,公允价值的运用是一大亮点.新会计准则中涉及会计要素计量的有30个,其中有17个不同程度地运用了公允价值计量属性.针对新准则中“公允价值”概念的引入给我国会计实务处理带来的新问题,探讨公允价值在我国会计准中的运用,寻求现阶段制约我国实行公允价值所存在的障碍,提出公允价值在我国能够顺利推行的对策建议.
关 键 词 ：公允价值 新准则 对策
一、公允价值的产生与发展
真实与公允观念最早出现在英国,这是英国会计对国际会计的重要贡献,也是英国会计的主要特征之一.近30年来,这一观念逐渐向各国渗透,并被国际会计界所接受.1970年,美国注册会计师协会在其会计原则委员会第四部报告书中,将公允价值理解为,“在含货币价格的交易中收到资产时所包含的货币金额,以及在不包含货币或货币要求权的转让中的交换价格的近似值.”这可能是对公允价值的最早定义.促使美国会计界重视对公允价值进行研究的直接原因是衍生金融工其助产生和大量出现.20世纪80年代,美国有2000多家银行因从事衍生金融工具交易造成巨大损失甚至破产,可是建立在历史成本原则基础上的财务报告.在这些金融机构陷入财务危机之前,往往还显示其经营业绩“良好”,和财务状况“健康”,以历史成本计量为基础生成的会计信息不仅不能帮助信息使用者作出正确决策,还在一定程度上误导了投资者,因此1990年9月,美国证券交易委员会首次正式提出应该对行生金融工具采用公允价值进行确认和计量.
2004年6月,FASB(美国会计准则委员会)发布了一个新的会计准则征求意见稿《公允价值计量》,将公允价值定义为：“资产或负债在熟悉情况、没有关联的自愿参与者的当前交易中进行交换的价格.”国际会计准则委员会在《国际会计准则第32号一金融工具：披露和列报》中,将公允价值定义为：“公允价值,指在一项公平交易中,熟悉情况、自愿的双方交换一项资产或清偿一项债务所使用的金额.”2006年我国财政部对企业会计准则进行了修订,对公允价值的定义为：在公平交易中,熟悉情况的交易双方,自愿进行资产交换或债务清偿的金额.
二、公允价值计量模式在我国会计中的运用
(一)公允价值首次在我国会计准则中的应用
1998年到1999年,我国财政部新颁布了几个具体会计准则,其中在《债务重组》、《投资》、《非货币易》3个准则中,首次引入了“公允价值”的概念.在《债务重组》准则中,主要对公允价值的确定问题做出了规定.公允价值的确定原则为：对于有活跃市场的非资产,其市价通常视为公允价值；对于本身没有活跃市场,但与其类似的资产存在活跃市场的非资产,其公允价值可比照相关类似的资产的市价确定；对于本身及其类似资产均不存在活跃市场的非资产,其公允价值可用适当的折现率贴现计算现值等方法确定.在《投资》准则中,公允价值的应用主要体现在投资者以非资产投资时投资成本的确定上.准则规定,当投资者以非资产投资时,其投资成本应以所放弃非资产的公允价值确定.在《非货币易》准则中,公允价值的应用主要体现在非货币易资产的入账价值的确定上,规定同类非货币性资产交换,应以换出资产的账面价值作为换入资产入账价值.但是,如果换出资产的公允价值低于其账面价值.应以换出资产的公允价值作为换人资产入账价值,换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额,确定为当期损失.
(二)公电价值在修订后的准则中限制使用
2001年1月,我国财政部修订发布了8个具体准则,同时颁布了《企业会计制度》.《企业会计制度》规定,在采取债务人以非资产抵偿债务的重组方式下,债权人受让的非资产,一般应按应权的账面价值(而非受让的非资产的公允价值)加上应支付的相关税费入账.在采取以债务转为资本的重组方式下,债权人因放弃债权而享有的股权应按应权的账面价值(而非受让的股权的公允价值)作为所享有股权的入账价值.《企业会计制度》认为：非货币易在不涉及补价的情况下,均按换出资产的账面价值加上应支付的税费,作为换入资产入账价值,涉及支付补价,应以换出资产账面价值加上补价和应支付的相关税费,作为换入资产账面价值,涉及收到补价,应以换出资产账面价值减去补价,加上应确认的收益和应支付的相关税费,作为换入资产,账价值.《企业会计制度》之所以要在债务重组和非货币易的会计处理中回避公允价值,是因为《债务重组》和《非货币易》准则发布以后,一些企业滥用公允价值,借助关联交易,打着债务重组和资产重组的旗号,进行会计,粉饰财务状况.由此,财政部适时修改了这两个准则,严格限制利用公允价值虚增利润的做法.即使财政部对公允价值的使用采取了回避的态度,但在事实上,修订后的会计准则中同样有公允价值的采用.
(三)公允价值在2006年新出台的企业会计准则中再次被提倡
2006年2月,财政部颁布了新修订的39个会计准则,包括基本准则和38个具体准则.新修订的准则再次把公允价值作为会计计量属性之一明确地写进了《企业会计准则――基本准则》,并在金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组、非货币易和生物资产等17个具体准则中运用了这一计量属性,这意味着我国传统意义上单一的历史成本计量模式被历史成本、公允价值等多重计量属性并存的计量模式所取代,表明我国会计向国际趋同迈出了实质性的一步.
三、我国实施公允价值亟待解决的问题
现阶段我国实施公允价值计量,在市场化程度、技术水平、人员素质等方面仍存在着诸多亟待解决的问题.
(一)缺乏成熟有效的市场环境
我国正处在从传统的计划经济体制向市场经济体制过渡时期,应用公允价值的宏观环境远未成熟,若是不顾公允价值的应用条件而盲目应用公允价值,其结果并不能实现公允价值带来的决策相关性的增强,而会导致会计信息的失真.
(二)公允价值难以取得
虽然市场经济在我国已经有了长足的发展,但很多情况下公允价值仍然是难以取得的,有许多会计要素,如资产和负债在市场上很难找到可供观察的交易价格.而准确计算公允价值,必须准确判断未来流量的发生额、相对合理的折现率以及发生的时间分布.在不存在公开活跃的市场上这些部分都需要专业人员做出大量的主观估计和判断,而未来流量的金额、时点和货币的时间价值等又都是不确定的,因此,无论估价技术多么先进,其可靠性都难以令人满意,甚至会发生操纵行为导致同一物体的效用对不同的人是不一样的,对相同的人在不同的环境下差异也是很大的,造成资本市场混乱.
(三)缺乏应有的会计技术手段
目前我国企事业单位的电算化普及率为30％左右,并且大 都是使用最基本的会计核算软件,各种会计分析、管理软件还很少见.特别是由于国家整个市场网络还没有完全形成,企业与市场的信息无法实现实时在线的联系,靠手工处理,显然不利于会计人员对市场价格和具有相同本质的其他资产市价的及时收集.在这种情况下.企业应用公允价值,有相当大的技术困难.另外,就公允价值而言,采用现行市价要求会计人员能够及时收集和应用交易商品的市价,采用估价技术,熟悉理财学方面的知识,经过综合分析、判断,才能熟练地操作.会计人员还应具备计算机方面的技能,以摆脱复杂的计算,减少人工计算的失误.客观地讲,目前我国会计人员的素质离这一要求尚有差距.
四、在我国推行公允价值的几点建议
(一)健全活跃的市场机制
进一步深化经济体制改革,逐渐理顺国家与国有企业之间的关系,投资者与经营者之间的关系,企业与职工之间的关系,使产权更加明确,市场主体之间的地位更加平等,这样有利于市场主体之间形成公平竞争的市场环境,在公平、公允的基础上作出自主交易行为,从而在会计外部环境上创造一个有利于公允价值全面推广的外部条件,并缩小会计利润的操纵空间.
(二)建立公允价值的市场信息平台
公允价值应用中的最大问题在于公允价值的计量.通常情况下,公允价值的取值来源于可比照的市场价格,所以一个完整的市场价格体系是实行公允价值的重要前提.我国现阶段,许多要素市场正处于发展与培育阶段,无法从成熟的市场中取得这些资产的公允价值信息.为更好地运用公允价值,国家应着力于建立资产、负债价值信息交流平台,向社会发布资产、负债基础信息,构建数据库系统.提供充分的要素市场信息,反映市场行情的瞬息变化,有效防止公允价值的滥用,提高公允价值计量的可操作性.另外,加强对公允价值计量的监管.
(三)提高会计人员的职业判断力和专业水平
公允价值的合理估计和运用有赖于高素质的会计人员.因此,要在我国推广公允价值计量属性.就必须不断培养具有公允价值观念且职业道德高尚的会计人员.这是正确应用公允价值的必备条件,也是降低公允价值计量成本,为公允价值使用扫清障碍的需要.因此,要加强对公允价值计量属性的广泛宣传和对会计人员进行知识更新,使广大会计人员能尽快熟知公允价值计量属性,为公允价值的应用打下坚实的基础.
(四)完善法制环境,健全法律、法规
为避免进行会计,粉饰财务状况,应该建立健全会计舞弊法律责任的规定和惩罚机制,尽力避免给那些利用公允价值进行会计舞弊留下操纵的空隙；加大监管力度,加强国家监督机构、证监会、国家市计部门和财政部门对会计舞弊的监督,除了进行不定期的抽查以外,还要充分调动稽查力量,一旦发现舞弊现象,严惩不贷,真正做到有法可依,有法必依,执法必严,违法必究.