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摘 要 ：公允价值在理论上的优越性十分明显,我国在使用中的先用、后弃、再用的过程充分说明了使用公允价值计量属性的趋势以及存在的困难.本文就该计量属性的优越性、使用情况以及存在的问题阐述了自己的观点并提出了解决的措施.
关 键 词 ：公允价值 计量属性 可靠计量 市场
公允价值已在我国新会计准则中被明确为会计计量属性之一,它是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额.我国使用公允价值进行计量充分显示了社会主义市场经济的日趋成熟,也是会计准则在资本市场中起基础性作用的必然要求,体现了我国会计准则的国际趋势.
一、公允价值在我国会计准则中的运用现状
(一)公允价值在投资性房地产中的应用
新准则中对于投资性房地产的后续计量规定企业可采用成本模式或公允价值模式.在此规定下若企业选择公允价值计量,公允价值将普遍高于账面价值,不需计提折旧或摊销,减少了费用将使企业账面利润大幅上升.虽然该计量属性的运用可能会带来巨额利润,但事实上上市公司中采用此进行后续计量的仅占有投资性房地产的上市公司总数的3%左右.
(二)公允价值在非货币性资产交换中的运用
新准则中对于非货币性资产交换的规定关键是判断该交易是否具有商业实质.如果具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量,换入资产的价值应包括公允价值和应支付的相关税费,由于引入了公允价值,换出资产与公允价值之间的差额有可能会影响公司的利润.但在实际操作中,企业对商业实质的判断具有一定的会计弹性,此外在市场不充分的情况下,公允价值的获取也有一定难度.
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(三)公允价值在债务重组中的运用
新准则对债务重组中采用公允价值的规定将产生两个差额,即重组债务的账面价值与转让的非资产公允价值之间的差额以及转让的非资产公允价值与其账面价值之间的差额,都将计入当期损益.这一规定对上市公司而言可将债务重组获得的利益直接计入当期损益,获得巨额利润.若没有相应的监管,上市公司可利用公允价值来操纵利润.
(四)公允价值在金融工具方面的运用
新准则中对于交易性金融资产和可供出售金融资产的初始计量和后续计量都应按公允价值来计量.对于交易性金融资产持有期间由于公允价值的变动产生的损益应计入公允价值变动损益.在此规定下,一些公司对于短期投资行为将采用市价法,这种做法会使上市公司短期投资的利润立刻显现出来.由于金融工具价值的升降具有不确定性,使得企业的利润出现不稳定现象.
二、公允价值在我国实务运用中面临的问题
(一)对公允价值的可靠性难以控制
公允价值是建立在完美和完全市场假设之上的,当有活跃交易的市场报价时,市场价就是公允价值；当不存在公允市价时,就需要运用某些技术方法进行估价,估价就会存在信息质量的可靠性问题.我国正处于市场化的初级阶段,市场环境变化多端,市场竞争激烈,各利益主体十分注意商业信息的保密性,加大了公允价值“公允性”的判断,在一定程度上影响了会计数据的客观性.总而言之我国还不具备使用公允价值的市场环境,使得公允价值的可靠性难以控制.
(二)公允价值计量的可操作性较差
新准则中对公允价值的计量范围作出了明确规定,但是对于公允价值计量的使用问题规定的就十分有限.例如如何判断不同市场环境中的活跃市场的交易价格,不同投资者对期望报酬率的不一致而导致的“折现率”的确定等问题,在实际的操作中存在较大的困难.
(三)公允价值在企业会计准则和税法之间的应用存在差异
我国的企业所得税法在计算应纳税所得额上的规定与企业会计准则在计算利润总额的规定上是不同的,这同样在公允价值的应用上也有所体现.如对于交易性金融资产的处理上,企业会计准则规定期末要将账面价值调整为公允价值,公允价值与账面价值之间的差额要计入“交易性金融资产”和“公允价值变动损益”账户,从而影响企业的资产和损益.但是,在税法上对于没有真正实现的损益不得计入应纳税所得额中,因此已经计提的公允价值变动损益必须调减,这势必会加大企业和会计人员的工作量和工作难度,从而使得有部分企业不愿采用公允价值计量的模式.
(四)公允价值计量的信息成本较大
目前在我国不完善的市场中获取公允价值必须依靠会计事务所的专业人员采取评估技术来确定,在这个过程中首先要有专业的人员,这就需要培训成本；其次估值技术的应用需要收集大量的数据资料,这些数据资料的获取必须花费很多费用；同时会计事务所审计公允价值的费用也在增加,这些因素都加大了企业运用公允价值计量的信息成本.
三、解决公允价值计量问题的建议
(一)创造市场条件使公允价值能够充分运用
市场价格是最为客观和可靠的,也是最简便的公允价值的来源.要建立公开的市场价格体系,积极完善资本市场,只有提高交易价格的市场化程度.从我国目前的现状来看,证券交易市场、产权交易市场、生产资料市场等都不是十分完全和完善,绝大多数市场的公允价值很难获取,因此必须继续促进金融市场建设,促进利率和汇率的市场化,规范生产要素市场,努力构建和完善市场,为公允价值的运用创造良好的条件.
(二)建立权威性的资产评估机构共同制定估价技术
基于目前的市场条件,评估公允价值较为广泛的方法是现值法.当不存在公允市价时,为提高会计计量的可操作性,就需要研究市场的体制、市场的资产和负债的估价系统,在会计准则中给予实务操作的具体规范要求,使得现值技术的应用能有效的获取相应的信息资源.在我国可通过建立第三方评估团体,如注册会计师、注册资产评估师的中介服务可以充分发挥内部控制和外部审计的作用来确保公允价值的取得.
(三)尽可能缩小税法与会计准则在公允价值核算之间的差异性
目前,各国的会计准则中对于公允价值的使用都是持积极态度的,若可在税法的核算基础上能适度引入公允价值,将会使得公允价值在我国各企业的应用更为广泛.因为对于企业来说可以了解到税务部门对公允价值的认可,同时可以减少企业会计人员核算报税的工作量和工作难度.
(四)提高会计人员的职业水平
公允价值的确定和使用都有赖于市场的报价或现值技术的运用,这些都需要相关会计人员的主观判断.因此,必须加强会计人员的职业水平,这种职业水平包括理论知识教育和专业技能及职业道德的培训.此外,可通过加大执业人员违规行为的处罚力度,培养具有较高专业水平和执业水平的会计人员进入会计市场,使得公允价值在我国操作层面上的有利推广和使用.
公允价值在我国的运用已充分显示出了优越性,虽然还存在一些问题和困难,但这是一种发展趋势,是同国际接轨的标志.我们只有加强公允价值在我国的理论研究与应用研究,保持与我国市场经济发展相适应,才能更好地为我国经济发展服务.