环境会计信息披露的困境与出路

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随着人们反省人与环境关系的程度日渐深入,环境保护的概念深入人心,人们日益关注企业活动可能导致的环境影响,并以此作为决策的依据.环境意识越强,对环境信息披露的需要就越强烈.在此背景下,环境会计应运而生.会计界在环境保护过程中应该和能够发挥什么作用,成为会计界思索的问题.而环境会计的目标则是以尽可能低的成本提供满足环境保护相关利益方需要的高质量环境会计信息.

一、环境会计信息披露的现状

(一)宏观环境会计――绿色GDP的核算与披露绿色GDP的提出源自人们对传统GDP的质疑.GDP作为政府对国家经济运行进行宏观计量与诊断的一项重要指标,是衡量一个国家经济社会是否进步的最重要的标准.但GDP没有将环境和生态因素纳入其中,从中只能看出经济产出总量或经济总收入的情况,无法了解环境污染和生态破坏,因而饱受指责.绿色GDP是在传统的GDP中扣除环境成本之后的真实国民财富增量,但扣除的环境成本具体包括哪些内容,至今并无定论.

我国在这方面也进行了相应的探索.2006年9月,国家环境保护总局和国家统计局联合向媒体发布《中国绿色国民经济核算研究报告2004》(以下简称《报告》),这是我国第一次发布绿色GDP核算报告.但《报告》只计算了一部分环境污染造成的损失,地下水污染、土壤污染等重要部分都没有涉及,因而并不完整.对此,《报告》也列举了各国开展绿色GDP核算时遇到的问题：一是将实物量转化为价值量困难；二是环境价值的经济评价,特别是环境污染对人体健康损害的经济评价问题；三是污染损失评估问题.简言之就是绿色GDP核算需要以资源和环境实物量核算为基础进行价值量核算.但环境要素并没有进入市场买卖,使价值量核算几乎不可能.即使能找到计算资源价值的方法,其结果也可能因为时间地点的不同而有很大差异,其可比性无法保障.由于这些问题,绿色GDP的核算和报告仍然任重而道远.

(二)企业环境会计信息的披露环境会计在许多国家的许多企业都已经实施.披露的形式包括在原有的财务报表中增加环境信息的内容和独立披露环境会计报告.我国也有部分企业在企业社会责任报告或者专门的企业环境报告中披露环境信息,但披露的信息不可比.与绿色GDP一样,企业环境会计信息的披露也面I临着确认与计量难题.许多人“借鉴”环境经济学,介绍了市场价值法、替代市场法等方法和一些复杂的数学公式,计量对象往往是森林、矿产等公共自然资源.这些方法适用于宏观环境资源评估,但企业环境会计的计量必须采用简单易行并尽量一致的方法,这些复杂的方法很难被一般会计人员掌握并低成本地使用.

罗伯格瑞和简贝宾顿认为：大多数公司和会计师不愿意采取自愿披露的方式,只有法律明文要求,公司才会改善报告质量.这一论断得到了肖华、李建发(2002)调查数据的支持.他们认为,由于没有现成的环境会计准则和环境会计信息披露的规定可以依据,企业在近期内不会主动披露环境会计信息.

对于大多数公司而言,现在引进环境会计的原因在于成本与效益变化的逻辑结果,而不是因为绿色理想主义.尽管鼓励组织注意“三维底线”(社会影响、经济影响和环境影响),但财务底线仍然左右着企业的思维,而且当今仍是企业行动的主要动力.

二、环境会计信息披露陷入困境的原因

(一)环境压力不够――不情愿的披露解释环境会计信息披露原因最被人接受的理论是外部压力论.该理论认为,绝大多数企业之所以披露环境会计信息,是迫于来自法规及企业相关利益方的压力,是试图通过披露环境会计信息的行为向社会传达一个企业关注环保勇于承担社会责任的社会形象,确立企业在行业中的竞争优势,很少有企业是出于纯粹的理想主义.这一理论对宏观环境会计信息披露同样适用,绿色GDP的核算和披露直接影响地方官员的政绩考核,从而影响其利益.

从国外实践来看,发达国家一般都立法规定了环境会计信息的披露,环保执法和处罚力度很大,其中对上市公司和强污染行业公司的监管更严,给相关公司施加了强大的压力.而我国一直缺乏环境会计信息披露的条件,直到1998年才设置了国家环境保护总"局.目前,我国虽有环境保护法,但环境保护往往屈服于经济发展的需要,衡量环境保护社会意识的重要标志――环保NGO组织为数甚少,影响力也还不足,这些都意味着外界给环境信息披露主体施加的压力不足,环境会计信息的披露也就不可能主动.

(二)环境会计信息――货币计量难题货币计量是会计的基本假设之一,但环境会计的出现对这一基本假设提出了严峻的挑战.从各国环境会计的发展来看,美国的环境会计是以货币计量为中心,欧洲是以非货币计量为中心,日本在2000年之前主要是非货币计量,之后实行双重计量模式.总体上,西方国家相关研究更加重视用实物量进行披露计量.用实物量计量解决了环境影响难以货币化的问题,却又导致了一个更加严重的问题：实物量之间不能比较,因此这种信息实质上是没有价值的.实物汁量的信息不具备相关陛,货币计量又不便计算,即使计算出来也不客观.尽管排污权市场交易部分解决了这一问题,但目前并没有得到推广.

(三)企业环境会计信息披露――成本与效益的衡量由于上述环境会计在实物计量和货币计量方面都存在不可弥补的缺陷,环境会计信息披露陷入一个尴尬的境地.许多学者呼吁要加强环境会计准则制度的建设.这种建议强制披露的出发点无疑是正确的,但会带来两个新问题：第一,强制披露出来的信息是否可以验证,如何验证,验证的成本是否小于效益；第二,是否会导致会计超载.

准则制定机构发布大量的准则,目的是不留下过多的判断和减少与会计原则相涉的诉讼数量；为保护公众利益和帮助投资者个人,产生了各种各样、数目众多的政府和专业性规章制度与披露要求；为更好地满足用户的需求,需要更为详尽的准则和披露,结果就出现了复杂和麻烦的情况.指令性的公认会计原则无论其数量、复杂程度以及专业性方面都有所增加,无论是对大企业还是小企业而言,对其编制财务报表的成本都产生了影响.环境会计的会计准则制定,无疑将加重会计超载的程度.

事实上,会计被认为是一种源自经济活动的商品,它之所以存在,是因为特定的信息存在着需求,会计人员乐意并有能力生产它.企业环境会计目前仍不符合这个条件.由于环境成本及其经济影响计量的困难,披露环境信息的成本过高,加上其他相应的顾虑,导致相应的会计主体不愿意披露相关信息.

三、环境会计信息披露的对策

(一)多管齐下,施加环保压力环境会计的发展,“功夫在诗外”.要使企业在决策中考虑环境因素,需要外界给予足够的压力,在一切为GDP服务的经济环境下,在一个环境污染不受惩罚的法律环境下,没有企业只是出于道德上的自律去主动采取环境保护的措施.环境会计要发展,必须在法律、行政、舆论各个方面施加强 大的压力,包括：(1)及早启动对于环境污染的民间诉讼立法.民众的诉讼对企业是最大的威慑力量.建立一个完备的民间诉讼赔偿机制,势在必行.(2)各级政府在治理污染的问题上态度不坚决,为经济发展而牺牲环境,纵容了企业违法排污的行为,使污染问题没有得到根本遏制.因此在制定较为完善的环境法律体系的同时,还应加强法律规章的执行力度,政府应采取坚决的态度严惩违法企业与部门.(3)加强环保宣传和教育,这方面可以借鉴日本一些企业的做法.

(二)推行绿色GDP的核算人民是整个国家环境资源的所有者,政府代民行使管理权,因此,宏观环境会计信息的主要使用者是政府.政府作为环境的管理者,对环境保护负有不可推卸的责任.实施绿色GDP,主要是将其纳入现行政府官员考核体系,使行政系统对此提高认识,通过行政系统的传导作用,加大环境保护的力度.我国绿色GDP的推行固然有技术上的障碍,但最大的问题仍然是地方政府的不合作,这是因为推行绿色GDP会改变地方政府的政绩考核体系,影响其利益.必须意识到,宏观环境会计信息的最重要的目的不是精确地对环境成本进行核算,而是从机制上唤起相关群体的重视.绿色GDP的推行与否,直接验证各级政府是不是真正践行科学发展观.

(三)推广排污许可权交易解决环境会计信息质量不高的问题,一个解决方案是审计,通过独立的第三方对信息提供鉴证服务,以提高信息含量,但这同样面临着环境会计的核算难题,因此不能从根本上解决问题；另一个解决方案是对激励机制进行创新,使委托人和代理人的利益尽可能重合,让代理人有动机为了自己的利益而采取有利于委托方的行为.笔者认为,环境信息披露的重点应该适时转移到第二种方案上来,即致力于提供相关的激励机制.由于污染具有外部性,因而经济学家认为可以通过经济手段使企业为污染付费,有效地解决外部性带来的市场失灵,并达到让企业减少排放的目的.各国政府除了采用行政指令控制手段和法律手段来控制企业和其他污染源的污染物排放外,出于效率的考虑,各国越来越倾向于采用经济激励手段.如通过收取排污费、排污权交易等手段影响企业的生产成本,以寻求用较低的治理代价,减少社会污染物的排放水平,从而实现环境质量的不断改善.

排污权交易出于这样的构想：为了实现对污物排放的有效控制,政府作为社会的代表和环境的监管者,可以向污染者出售一定的污染权,这种权利可以在持有污染权的污染者之间交易.这样,通过市场交易潜在的“污染权”,最大限度地实现对环境污染的总量控制,并且可以最大限度地实现对“污染权”的优化配置,提高全体排污者的总体经济效益.

交易排污许可证制度通过引入市场,较好地解决了环境会计信息货币计量困难的问题,在一些国家和地区已经逐步得到实践和应用.在我国,上海黄浦江水源区在20世纪80年代就出现了初步的排污权交易,上海、深圳等地也在积极探索可交易排污许可证制度在污染控制方面的实践应用.但目前排污许可权交易还在探索中发展,我国也远没有形成一个成熟的排污许可权交易平台.

(四)重视企业环境管理会计企业会计可以分为对外披露会计信息的财务会计和主要针对企业内部管理的管理会计.由于环境会计信息披露还存在许多短时间内难以解决的技术问题,因此加强环境管理会计的研究也不失为一个比较好的选择.

环境管理会计的主要特点是：强调公司内部成本,不包括企业难以确认的外部社会成本或外部环境成本；强调与环境有关的成本,如废弃材料的损失价值、废物管理成本；强调以实物量表示的材料和能源流动的信息；强调在环境管理中的运用,但也可用于企业内部管理和决策的许多领域,并日益用于外部报告.环境管理会计的主体是企业自身,企业对自身的情况最为了解,出于管理的需要而进行环境成本的核算,无疑是最切实可行的.目前,西方学术界对环境会计的研究,特别重视环境问题的管理决策与控制,主要将环境问题视为环境管理会计重点考虑的内容,因此.格外重视环境成本、环境影响内部报告.环境管理会计能够为企业决策提供一整套方法依据,使企业在决策时考虑环境因素,从而从源头控制对环境的不良影响.