“营改增”“查账征收”对律师事务所的影响应略

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【摘 要】不管是国家税务总局强调的对部分中介机构不得实行核定征收还是2011年启动的营业税改征增值税都会对律所的发展有所影响,如何正确认识上述内容对律所的影响并制定有效的应对方法是当今形势下律所必须面对的问题.

【关 键 词 】营改增；查账征收；影响；应对方法

一、律所及其合伙人纳税情况的历史演变

(一)税种的变化

1.企业所得税转变为个人所得税

我国律所年度经营所得在2000年之前征收企业所得税.从2000年1月1日起,根据国税发[2000]149号文的规定,对律所年度经营所得不再征收企业所得税,而是作为出资律师的个人经营所得,比照“个体工商户的生产、经营所得”应税项目征收个人所得税.

2.营业税转变为增值税

从2011年11月16日起,根据财政部和国家税务总局发布经国务院同意的《营业税改征增值税试点方案》,我国营业税改增值税的步伐正式启动.根据《应税服务范围注释》,鉴证咨询服务包括认证服务、鉴证服务和咨询服务,其中咨询服务是指提供和策划财务、税收、法律、内部管理、业务运作和流程管理等信息或者建议的业务活动.律师事务所作为提供鉴证咨询服务的中介机构,被纳入营改增的试点行业并征收6%的增值税.从2012年1月1日起上海的律师事务所首先被征收增值税,之后根据国税总局发布的《关于北京等8省市营业税改征增值税试点有关税收征收管理问题的公告》,北京、江苏、安徽、福建、广东、天津、浙江、湖北先后成为“营改增”试点区域,上述各地的律师事务所也开始被征收增值税.营业税改征增值税是我国进一步优化税制结构、消除重复征税、完善增值税的抵扣链条的必经之路.根据“营改增”规划,将来必定要在全国范围内实现“营改增”,消除营业税,未来不管是我国哪个地方的律师事务所也都应当缴纳增值税而不是营业税.

(二)征管收方式的变化

长期以来,我国律师行业税收征收方式包括查账征收和核定征收两种方式.查账征收也称“查账计征”或“自报查账”,纳税人在规定的纳税期限内根据自己的财务报表或经营情况,向税务机关申请其营业额和所得额,经税务机关审核后,先开缴款书,由纳税人限期向当地代理金库的银行缴纳税款.这种征收方式适用于账簿、凭证、财务核算制度比较健全,能够据以如实核算,反映生产经营成果,正确计算应纳税款的纳税人.1核定征收是指由于纳税人的会计账簿不健全,资料残缺难以查账,或者其他原因难以准确确定纳税人应纳税额时,由税务机关采用合理的方法依法核定纳税人应纳税款的一种征收方式. 2

我国大多数律师事务所在2002年之前一直是实行核定征税,2002年国家税务总局发布的《关于强化律师事务所等中介机构投资者个人所得税查账征收的通知》规定：“任何地区均不得对律师事务所实行全行业核定征税办法.对具备查账征收条件的律师事务所,实现查账征收个人所得税.”

可是由于我国对律师事务所的会计核算制度长时间内没有统一的规定,因此,各地税局在落实律所征税时也存在困难.为保证税收,同时降低地税局的工作难度,十年来,各地大多还是以核定征税为主,只是经过当地司法局、律协与地税局的协调,税率各有不同.比如2011年北京市规定律所收入的25%为应税所得率,上海市则规定律所合伙人要共同缴纳5%的营业税与9.5%的个人所得税,计征税款综合负担率为14.5%.

2010年5月31日,国家税务总局在《关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发[2010]54号）中进一步重申“税务师、会计师、律师、资产评估和房地产估价等鉴证类中介机构不得实行核定征收个人所得税”.深圳市地方税务局首先于2012年4月10日发布《关于加大律师事务所查账方式推行力度的通知》（深地税发[2012]54号）,要求自2012年4月1日（税款所属期）起,深圳市地方税务局各区局对实行核定征税的律师事务所应督促其建账建制,尽快转为查账征税.2012年4月1日至2013年12月31日为新政过渡期间,对该期间难以实行查账征收的律师事务所,采取按不低于当期业务收入总额25%的“核定应税所得率”方式计征个人所得税.而在此之前深圳市一直是采用4%的征收率.

北京市在2010年出台的京财税[2010]18号,废止了京地税个[2005]69号,律所的个人所得税征收分为两种：一是查账征收,依5%-35%超额累进税率征收,二是核定征收,依25%的应税所得率计算应纳税所得额后依5%-35%超额累进税率征收.而在此之前,依据京地税个[2005]69号北京市对律所最高才采取7%的征收进行征收.

另据悉,北京市西城区税务局2012年初已通知个别律师事务所,自2012年1月1日起,律所的个人所得税征收方式由“核定征收”改为“查账征收”.3

二、“营改增”及“查账征收”对律所的影响

(一)“营改增”对律所的影响

1.计税方式的变化

增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人.律师事务所成为营改增的对象之后,也可以分为一般纳税人和小规模纳税人.根据国家税务总局公告2011年第65号,试点纳税人应税服务年销售额小于500万元的,除特别规定外,可以是小规模纳税人.试点纳税人应税服务年销售额超过500万元的,除特殊规定外,应当向主管税务机关申请增值税一般纳税人（以下简称一般纳税人）资格认定.

小规模纳税人适用3%的征收率,应纳税额等于含税业务额÷（1+3%）×3%,且不得抵扣进项税,不得开具增值税专用.一般纳税人适用税率为6%,应纳税额等于含税业务额÷（1+6%）×6%－当期进项税额.

律师事务所作为小规模纳税人,将按照3%的征收率缴纳增值税,虽然其不得抵扣进项税,但是相对按照5%的税率缴纳营业税,该类律师事务所总体税负会普遍降低.

律师事务所作为一般纳税人,将按照6%的税率缴纳增值税,可以抵扣进项税,相对按照5%的税率缴纳营业税,该类律师事务所总体税负是否降低,主要取决于可以抵扣的进项税额.假设律师事务所的业务额X元,改革前,按照营业税税收政策,其缴纳营业税为5%X,改革后,按照“营改增”税收政策,其缴纳增值税税额为X/(1+6%)×6%-进项税额,根据5%X等于X/(1+6%)×6%-进项税额,得出,进项税额等于 X/(1+6%)×6%-5%X等于0.66%X,由此可见,该税负平衡点为0.66%X,也即是说当律师事务所可以抵扣的进项税额达到其业务额的0.66%时,其缴纳的营业税与其缴纳的增值税相等,税负相等.进项税额小于业务额的0.66%税负增加,反之,税负降低.

2.纳税义务发生时间的变化

根据《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2011〕111号）第四十一条规定：“增值税纳税义务发生时间为：（一）纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具的,为开具的当天.（二）收讫销售款项,是指纳税人提供应税服务过程中或者完成后收到款项.（三）取得索取销售款项凭据的当天,是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的,为应税服务完成的当天.（四）纳税人提供有形动产租赁服务采取预收款方式的,其纳税义务发生时间为收到预收款的当天.（五）纳税人发生本办法第十一条视同提供应税服务的,其纳税义务发生时间为应税服务完成的当天.（六）增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天.”