内部会计控制的目标定位实施途径

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摘 要 ：本文认为,内部会计控制是内部控制的基础和核心,在企业管理中具有举足轻重的地位.确立合理有效的内部会计控制目标,能够为企业内部会计控制构建提供明确的导向,并指导内部会计控制的实施. 　关 键 词 ：内部会计控制　目标定位　实施

一、引言

对于企业管理和会计控制来讲,一个合理有效的内部会计控制目标应该满足以下条件：第一,能够体现明确的导向作用,既是内部会计控制目的的具体化,又是内部会计控制职能的具体化.这一目标既能够象航标一样引导企业进行内部会计控制建设,又能以此为标准来最终检验企业内部会计控制的执行情况.第二,既能体现会汁控制层面,又能兼顾企业公司治理层面和企业总体目标层面.目前我国会计控制的发展因企业外部环境和企业自身发展的原因,仍然区分会计控制和管理控制,这一层面的控制对于企业来讲是比较基础的工作.而对于企业公司治理结构层次的控制,这一层次的约束和激励相对来讲是高层次的控制.无论从实践,还是从政府制度安排来讲,目前企业内部控制主要还是以内部会计控制为主,这与我国当前的具体国情是相适应的.但在实施会计控制时,仅实施与会计方法有直接联系的控制,而应该兼顾企业整个公司治理结构及总体目标等其他方面的控制.第三,既是企业管理经济活动、实施内部会计控制所要达到的标准,又是企业外部人员了解企业内部会计控制情况的重要依据,如审计人员或社会中介机构对企业内部会计控制进行评价,大多情况下以此为依据来判断企业内部会计控制是否有效.

二、企业内部会计控制的理论基础及目标定位

(一)企业内部控制的理论基础　目标是指个人或组织在一定条件下,为达到一定目的所制定的奋斗标准或指标.对我国企业内部会计控制的目标研究目前主要有两种：一种观点认为,企业内部会计控制的目标就是保证会计资料的真实完整和资产的安全可靠,这与政府制定的《内部会计控制规范――基本规范》中所规定的目标一致；另一种观点认为,随着企业外部环境变化和内部管理要求的不断提高,目前的这种且标定位已经不能很好地指导内部会计控制建设和完善,需要重新思考和定位.目前国内对会计目标的讨论主要集中在两个学派之间,即会计信息系统论学派和管理活动论学派.会计信息系统论学派认为,会计的本质特征是一个“信息系统”,这个信息系统是为了满足会计信息使用者的需求而设立的,目的是为了加工处理信息并且提供给会计信息使用者进行决策,会计人员自己不参与决策而只是提供支持决策的信息.会计管理活动论认为,会计不仅只是管理经济的工具,也不只是一个会计信息系统,而是人们从事的一种管理活动,会计管理是经济管理活动的重要组成部分(朱小平,2003).这两种观点长期并存,支持者和反对者都阐述了各自的理由来支持或批驳会计信息系统论和管理活动论.不论是那种观点,都有各种的分析视角,本文认为,会计本质上是一个提供会计信息或财务信息为主的经济信息系统.这是因为：其一,管理活动论并不否认会计是一个处理会计信息的系统,而是会计管理过程中的信息处理,即会计信息的搜集、记录、加工、整理、转换、传输,同时也包括对会计信息的审查和监督,包括控制、决策.其二,会计信息的加工处理过程就是会计管理活动,是企业管理活动的重要组成部分.从经济信息转换为会计信息,再由会计信息加工处理为财务报告信息,这一系列过程都要有会计准则的指导和会计人员的操作,还要有行之有效的内部管理制度,只有这样才能保证信息转换过程的规范合理.由于会计理论研究的观点不同,会计目标在会计实践和会计理论研究中也形成了不同的理解,对于“决策有用性学观”来讲,会计的目标是向信息使用者提供有助于进行经济决策的数量化信息；而对于“受托责任学观”来讲,会计目标是以尽可能准确的方式反映和报告经济资源受托者的受托经济责任及其履行情况.我国的会计准则中将会计目标定义为：为国家有关管理部门、外部投资者以及内部管理部门提供会计信息.

(二)企业内部会计控制目标定位无论从会计本质理论分析,还是我国会计制度的现实选择,会计的基本目标都是提供有助于人们进行有目的的控制和决策的财务信息及其他有关信息.说其基本是指它为一切经济条件下的会计所共有,并不以经济环境的改变而变化.因为一切经济活动都需要管理,即需要控制和决策,而信息是进行控制与决策的前提.会计只要是一个信息系统,其目标就主要是向人们提供有利于控制、决策的信息.笔者将内部会计控制的目标定位为,为信息使用者提供真实可靠的会计信息,并保证会计信息系统的质量及顺畅运行.这一目标定位在当前是有效且合理的.首先,我国当前处于社会主义初级阶段,生产力水平比较低,社会主义市场经济体制还不健全,证券市场不发达、不完善,股份制企业股权高度集中,资本市场对经营者约束不强,董事会内部人控制严重(张炎兴,2001),现代企业制度还没有完全建立.因此,在目前这种宏观环境下,国家确定先建立以内部会计控制为主的内部控制制度是合理的.内部会计控制的目标定位为提供真实可靠的会计信息,既能发挥会计工作的核算和监督职能,也能为提高企业经济效益提供真实的会计信息,充分体现会计的管理职能,有利于会计控制向管理控制的有效过渡与结合.其次,这一目标定位是当前经济环境下的可行目标,这并不意味着内部会计控制的目标一成不变.内部控制发展的国际趋势是内部会计控制和内部管理控制不断融合,之所以在我国当前先实行内部会计控制是与我国的经济环境有密切联系的,随着外部环境的不断变化,内部会计控制或者说内部控制的目标也一定会随之变化不断提升的.再次,企业经营活动日趋复杂,产生了大量的财务信息和非财务信息,财务信息通过会计核算和控制能够比较准确的提供给决策者,很多有价值的非财务信息会影响信息使用者的决策,但却不能通过会计系统明确的反映出来,有些问题还在进一步谈讨中,如对商誉的确认和计量问题.最后,内部会计控制从不同角度来理解,就会有不同的目标定位.而这一目标只是其中的一个视角,本文即是将保证会计信息的质量定位为会计控制的目标,在此目标下研究内部会计控制的实施途径.

三、企业内部会计控制的基本思路

(一)企业内部会计控制框架在明确了内部会计控制目标的基础上,实施企业内部会计控制,首先要分析企业会计信息传导机制,如何将企业会计信息内容及其流程加以梳理、分解各个步骤是实施内部会计控制的前提.会计信息传导机制也称为会计信息处理程序,主要包括对经济业务数据的收集、加工、存储、检索和输出.会计的职能就是对会计信息的搜集、加工、整理并且对外报告,会计从某种意义上讲就是一个收集、加工、存储、输送信息的系统(葛家澍,2000).数据的收集是数据处理的基础,输出信息的质量在很大程度上取决于原始数据的完整性和真实性,通过观察经济活动,取得原始凭证以及从企业内部或外部取得的其他数据,用书面或其他可读形式将数据记载下来,然后进行加工整理,包括对数据进行分类、汇总、确认、计量、记录、报告等,还包括传送、存储和检索,使之成为符合规范的有用的信息,再通过一定的审查监督机制反馈信息给信息的收集者,这样不断周而复始,形成一个会计循 环.会计控制,即意味着通过会计信息传递或者信息反馈发现某种活动偏离预定目标,然后通过一定的控制手段或者方式加以纠正的过程.因此,一般情况下可将企业的主要会计信息生成分解为以下步骤,如(图1)所示.

(二)整合会计控制流程并确定关键控制点和控制措施　根据已确定的实施框架,整合企业的会计控制流程,分析可能出现的错误和弊端,评估其风险,并根据风险评估结果确定关键控制点和控制措施.首先,确定关键控制点.实现会计控制目标,主要是控制关键和容易发生偏差的环节,通常称为控制环节或控制点.控制点按其发挥作用的程度而论,可以分为关键控制点和一般控制点.那些在业务处理过程中发挥作用最大,影响范围最广,甚至决定全局成效的控制点,对于保证整个业务活动控制目标的实现具有至关重要的影响,即为关键控制点.其次,确定控制措施.控制点的功能,是通过设置具体的控制措施和手段而实现的.这些为预防和发现错弊而在某些控制点所运用的各种控制技术和手续等,通常被概括为控制措施.如会计信息报告阶段中的“审批”控制点.实际工作中必须根据控制目标和对象设置相应的控制技术和手续.会计控制就是对会计信息收集、加工处理、传递及其信息反馈过程进行有效监督,及时发现偏离预定目标的活动,通过一定控制手段或者方式加以纠正,保证会计信息质量的过程.

四、企业内部会计控制的实施

(一)会计信息收集及内容会计信息的收集阶段包括观测、审查数据和记录数据,这两种活动是由会计人员根据法律法规和各种规章制度来进行的.在会计信息收集阶段的确认和计量,是通过会计人员的专业判断进行的.即使是通过计算机进行,也同样离不开人的意识.这个阶段非常重要,外部的经济信息能否进入会计信息系统,是由这个阶段决定的.在数据的收集阶段,会计信息的某种质的规定性非常重要,是判断某一信息能否进入会计信息系统的标志(朱小平,2002).因此,从某种意义上讲,这一阶段其实是经济信息的收集过程,因为在此阶段之前信息还没有转化为专业的会计信息.经济信息在企业经营活动中种类繁多,错综复杂.要把这些经济信息真实完整地进行收集整理,我们就必须运用会计专门方法,即填制和审核凭证.经济业务是否发生、执行和完成．经济信息是否可靠,关键看是否取得或填制了会计凭证,取得或填制了会计凭证,就证明该项业务已经发生或完成.因此,填制和审核会计凭证,是会计信息处理的重要方法之一,同时也是整个会计核算工作的起点和基础.填制和审核凭证可以为企业经济管理提供可靠的会计信息,原始凭证的填制和审核是会计信息收集阶段的主要内容.

(二)会计信息收集一般要求及关键点会计信息收集阶段的主要目的是搜集到全面完整、真实可靠的经济信息,再按一定标准转化为会计信息.经济信息的完整正确与否,是会计信息相关可靠的关键,只有拥有了完整可靠的经济信息,才能为信息使用者提供有价值的会计信息.因此,会计信息收集阶段对会计工作的一般要求就是搜集到的经济信息既要全面完整,又要真实可靠.经济信息大多都是通过原始凭证的形式体现出来的.因此,对原始凭证的取得或填制、审核、传递、保管等过程就成为这一阶段的关键控制点.为了保证原始凭证内容的真实性和合法性,防止不符合填制要求的原始凭证影响会计信息的质量,必须由会计部门对一切外来的和自制的原始凭证进行严格的审核,其中对票据的审核应作为重中之重.审核主要包括两方面内容：一是审核原始凭证所反映的经济业务是否合法、合规、合理.二是审核原始凭证的填制是否符合规定的要求.原始凭证的传递,是指凭证从取得或填制时起,经过审核、记账、装订到归档保管时止,在单位内部各有关部门和人员之间按规定的时间、路线办理手续和进行处理的过程.原始凭证的传递主要是对传递路线、传递时间和传递手续这几个关键点进行控制.原始凭证的保管主要是对原始凭证的借阅和保管期限及其销毁等关键点加以重点控制.

(三)会计信息收集阶段控制流程会计信息收集阶段主要是通过对原始凭证的取得、填制、审核、传递和保管来进行的.内部会计控制对此阶段的控制主要就是对这几步骤的主要控制点进行控制.这里以企业日常比较常见的支票为例来具体说明对这些关键点是如何控制的.(1)实施岗位职务分离.首先从整个控制流程看,从支票的取得到填制,再从填制到审核,审核无误后按照相关要求传递,再经过妥善保管,最终完成这一阶段的信息流动.根据内部会计控制的要求,企业在确定和完善组织结构的过程中,应当遵循不相容职务相分离原则.这里取得或填制原始凭证与审核原始凭证属于不相容职务,传递与保管也属于不相容职务,因为这些职务如果不进行相互分离均会造成错误或舞弊的可能.因此,对原始凭证的取得或填制人员与原始凭证的审核人员要进行职务分离,不能存在兼岗；对原始凭证的传递人员和保管人员要进行职务分离,也不能存在兼岗.(2)制定控制点制度.在整个控制流程的各个具体控制点上,也要分别进行相应的控制措施.首先,支票作为一种重要空白会计凭证,其印制均是由为出票人办理业务的银行或银行业金融机构统一组织,具有统一的格式、编号和防伪标识.因此,支票的取得和填制就成为第一个关键控制点.在这个控制点上主要采取以下控制措施：一是支票购买人和管理人为企业出纳.出纳向开户银行购买后,应先检查支票是否连号、有无重号、断号的现象,并登记支票备查簿.二是出票人或称付款申请人(以下简称领用人)领用支票时,出纳必须凭经批准的“支票领用单”签发支票,并登记支票备查簿.支票经审核并由经手人签名后,出纳将领用人在“支票领用单”及登记簿上核销,凭支票存根人账,并将“支票领用单”按序整理保管.三是出纳不得同时管理财务印章,不得独立签发支票.这里的印章专指结算过程中使用的财务印章(财务专用章和法定代表人名章),财务印章由财务经理指定出纳以外的专人保管.财务印章保管人不得独立使用印章.印章原则上不许带出公司,确因工作需要将印章带出使用的,应事先登记印章借用备查簿,载明事项,经财务经理批准后由两人(印章保管人和借用人)以上共同携带使用.印章持有情况纳入员工离职时移交工作的一部分,如持有公司印章的员工,须办理归还印章手续后方可办理离职手续.四是公司所有签发支票必须经财务经理审核,财务经理无法审核的,须授权专人审核.支付金额在10万元以上的,必须经总经理审核.支票未经审核的,出纳不得核销“支票领用单”.其次,支票作为一种货币资金支付手段,对于企业来说是货币资金的取得,而对于银行来说是货币资金的支付,因此审核环节对于金融机构更加重要.但是企业也要对支票的审核环节进行重点控制：一方面审核开立支票是否符合规定的开支标准,是否经财务经理或经其他授权人批准；另一方面审核支票所填制的金额大小写是否相符,填制日期是否用标准的中文大写填制,经办人员的盖章、单位财务专用章印鉴是否清晰.(3)制定传递控制程序.支票的传递过程至关重要,作为重要空白凭证,为防止其丢失或盗用,在传递环节必须加以重点控制：一是领用人根据支付要求填写“支票领用单”,内容包括付款内容、收款人、付款日期、金额等；二是送经理审核,经理批准金额、日期后返还领用人；三是出纳凭经审核的“支票领用单”签发支票,并检查收款人、金额与“支票领用单”相符,登记支票备查簿,然后将支票交领用人；四是领用人将支票交印章保管人盖章,印章保管人盖章前应检查盖章内容的合法性、合理性,若借出印章的,应及时登记印章借用备查簿；五是领用人将签发完整的支票交经理审核,经理应审核支票是否正确、合法,决定支票改正、作废或重签,并在支票存根上签名；六是领用人将经审核的支票交回出纳,出纳凭支票经审核并由经手人签名后,将领用人在&#

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作者简介：

牛成(1969－),男,甘肃庆阳人,兰州理工大学副教授

吴生智(1983－),男,甘肃庆阳人,中国人民银行白银市中心支行职员