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[摘 要] 随着企业有偿转让的行为的增多,正确认识负商誉的性质,以及会计处理问题显得尤为重要.本文将简要介绍负商誉存在和其性质的理论,并对其会计处理方法进行国际比较分析.
[关 键 词 ] 负商誉 会计处理
对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额,新准则并未给出一个明确的定义,只是给出了会计处理的方法.会计界将这个“差额”约定为“负商誉”.
一、负商誉的存在性
会计学界对负商誉的存在性看法并不一致.美国会计学家亨德里克森认为：“如果被购并企业可辨认净资产的公允价值之和大于购并企业的收购价格,那么被购并企业的所有者就会将企业的净资产单项出售,而不会像存在商誉那样将企业整体出售或一揽子出售.”因此,在逻辑上就不可能存在负商誉.然而在现实中,“零价格”兼并,“百元价格”兼并等购买价格低于被并购方净资产公允价值的情况很多.国内部分学者认为由于被并购方存在隐形负债及其他不良资产,被并购方资产具有专有性,以及存在交易费用等原因,负商誉在现实中是存在的.
二、负商誉的性质
对负商誉的性质,目前学术界看法不一.主要有以下几种观点：
1.当期收益观.被购并方可辨认资产和负债的公允价值减去收购成本,再减去被收购的可辨认的非货币性资产和负债的账面价值,若仍有余额,则说明被收购的货币性资产的价格低于其公允价值.因此,这部分利得应当确认为当期收益.但该观点没考虑因可能影响企业未来经济利益的因素而产生的负商誉,比如被并购方存在未入账的隐性负债且可能需要购并方在合并后承担,被并购方就可能通过给予并购方一定价格上的优惠来出售自己的净资产.
2.递延收益观.当并购成本低于被并购方净资产的公允价值时,对购并方来说就是一笔“收益”,但该“收益”的受益期间并不只是当期,应随着被并购方的资产得以出售、负债得以清偿或资产价值转移到各期收益中时,逐期确认.该观点同样忽略了被并购方由于存在隐性负债而低价出售的可能性.另外,管理当局可能会通过将负商誉在并购后各会计期间摊销以“平滑”其经营业绩,造成假象.
3.负债观.企业愿意以低于公允价值的价格转让,是因为并购后并购方必须承担被并购方的隐性负债,从而导致其未来经济利益的流出,负商誉的价值正是对这种未来损失的事前补偿.但该观点只能合理解释产生负商誉的一种情况,对其他原因引起的负商誉不能做出合理解释.另外,由于负商誉没有确切的收款人和偿付日期,不符合负债的基本特征,所以该观点还值得商榷.
4.自创商誉观.当被并购方接受的投资不只是货币资金,还包括购并方拥有的较高知名度和先进管理体制等这些并购方自创的商誉时,并购成本就可能会低于被并购方净资产的公允价值,形成的负商誉是购并方自创商誉的转化形式.该观点也只能解释为获得并购方的商誉投资这一种情况,忽略了负商誉产生原因的多样性.
三、负商誉的会计处理
1.美国和加拿大的会计处理模式.AS141规定,负商誉应按比例冲减购入企业可辨认的长期非货币性资产,但递延所得税资产、通过销售被处置的资产以及养老金有关的资产除外.如果资产已冲减至零,则剩余的金额应按照会计准则委员会第30号意见书的要求确认为非常利得.如果企业购并涉及或有支付协议,且或有事项发生时,有可能确认被并购企业的一项额外成本要素,则购并企业还须将最大或有支付中的较小金额确认为一项负债.从并购方的角度看该模式不会虚计负债,也不会夸大各期的收益,体现了会计的谨慎性原则.但是由于负商誉递减后非货币性资产账面价值偏低,使得经过收入费用配比后的各期收益在一定程度上偏高,这会引起会计信息使用者的误解,认为企业财务状况偏低,经营收益偏高.
2.法国的会计处理模式.对购进资产按评估的公允价值计价,不做任何调整,并购成本低于净资产公允价值的数额,全部计入“递延贷项――负商誉”账户,并在规定期限内分摊计入各期损益.该模式下负商誉的确认符合配比原则,但其摊销年限的选择具有一定主观性.另外,在股票购并方式下用“递延收益”进行会计处理,并分期摊入各期收益,将使各期收益虚增,导致财务报表使用者产生盲目乐观情绪,不利于进行投资决策.
3.英联邦国家及中国香港的会计处理模式.将并购成本低于被并购方净资产公允价值的差额确认为资本公积,在合并企业的日财务报表中记为权益的增加.这种直接调整权益,将购进的商誉并入到并购方自创商誉中的方法不会虚增利润,符合会计的客观性原则.但由于并购方原有自创商誉无法确认,将负商誉价值与其合二为一的理解只能是观念上的.
4.我国的会计处理模式.2006年发布的《企业会计准则第20号―企业合并》规定：购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应当按照下列规定处理：对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值,以及合并成本的计量进行复核.经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益.该模式一次性计入当期损益的做法会使收入陡增,造成利润的极大波动,在企业实际经营业绩不佳的情况下,会造成经营业绩极好的假象,给企业进行利润操作留出很大的想象空间.
以上几种负商誉会计处理模式都有各自的理论基础,实际操作中也各有优劣.相对而言,美国和加拿大的处理模式更为可取.它针对不同类型负商誉有不同的处理方法.要求首先对由于被并企业的资产或负债评估不准确所产生的负商誉进行会计处理,将差额投资按比例冲减长期非货币性资产；然后将冲减完长期货币性净资产的剩余金额确认为当期利得.如果差额投资涉及了被并企业的隐性负债,就需将其确认为一项负债.