商誉会计

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摘 要 ：随着企业生产经营渠道的拓宽、新市场的不断开发,商誉作为现代企业的一项重要资产,在经济发展中也发挥着巨大的作用.但由于商誉所具有的特殊性质,其会计处理一直是会计理论与实务中研究的热点、难题.本文就商誉的性质、确认及其会计处理和摊销等问题进行探讨.

Abstract:Expands, the new market unceasing development along with the enterprise production operation channel, the goodwill takes a modern enterprise's important property, is also playing the huge role in the economic development. But because the goodwill has the special nature, its accountant processes has been the hot spot which, the difficult problem in the accounting theory and the practice studies. This article on the goodwill nature, the confirmation and accountant deals with and issues and so on amortization carries on the discussion.

关 键 词 ：商誉的确认 会计处理 摊销

Key word:The goodwill confirmation accountant process the amortization

一、前言

目前,在知识经济时代的背景下,我国的会计准则也正处于不断发展完善的阶段.随着我国改革的不断深入,许多涉及商誉的经济业务不断涌现,使商誉的概念及会计理论向更深层次发展.本文基于新会计准则的相关内容,从综述商誉的定义出发, 对商誉的定义、商誉的确认以及商誉的后续计量等问题进行了的总结和分析.

二、商誉的性质

商誉一直是一个有争议的概念,它最早出现在十一世纪,直至十九世纪末才引起会计界的普遍重视.关于商誉,学术界有许多论述,比较权威的观点是由美国当代著名会计理论家亨德里克森提出的.他在其专著《会计理论》中对商誉的性质作了三种解释,称作商誉的“三元理论”：

一是好感价值论.通常认为商誉是人们对企业具有好感的无形价值.这些好感可能来自于企业所拥有的优越的地理位置、良好的企业信誉、垄断的特权和管理有方等方面.一个企业拥有了商誉则能在较长时间内获得较多的利润.

二是超额收益论.商誉为预期未来收益的现值超过正常报酬的超额利润.这里所说的“企业超额利润”应该是指企业在较长时期内能获取较同业平均盈利水平更高的利润.对这一观点的解释是：人们之所以认为一个企业有商誉,是因为这个企业能够较为长久地获得比其他同行业更高的利润,这种将于未来实现的超额收益的现值,即构成企业的商誉.

三是总计价账户论.“总计价账户”是继续经营价值概念和未入账资产概念的产物.继续经营价值概念认为商誉本身不是一项单独的生息资产,而只是特殊的计价账户,它表明该实体各项资产合计的价值(整体价值),超过了它们个别价值的总和,即整体大于其各组成部分的总和.因此,我们可以发现,从会计账户处理角度来看,未入账资产概念认为商誉是计量了未入账资产的结果,包括优秀的管理人才、先进的技术、科学的管理制度、忠实的客户和有利的地点等.

综上可见,三种观点虽然从不同的角度来表述商誉,但其本质是一致的,即商誉是企业长期获得超额利润的能力,是企业的一项无形资产,是一项不可辨认的无形资产.我国新《企业会计准则》对商誉也是基于这一本质定义的：商誉是指企业由于处的地理位置优越,或由于信誉好而获得了顾客的信任,或由于组织得当、生产效益高,或由于技术先进、掌握了生产诀窍等原因而形成的无形价值.这种无形价值具体表现在企业的获得能力超过了一般企业的获利水平,即具有超过正常投资报酬率的信誉和能力.

三、商誉的初始确认

3.1 自创商誉

在我国新颁布的企业会计准则中,明确规定企业的自创商誉不应确认为无形资产.我国新《企业会计准则》中规定：“商誉与作为整体的企业有关.因而它不能单独存在,也不能与企业可辨认的各种资产分开出售”.又规定“商誉可以是自创的,也可以是外购的,但只有是外购的才可以作为无形资产人账.”所以“只有企业在购买另外一个企业时,外购商誉才能作为无形资产核算” .

自创商誉是企业在长期的生产经营过程中逐渐积累而形成的,它往往需要经过几代甚至几十代人的共同努力,它是企业物力资本和人力资本协同作用的结果.而目前我国对人力资本的会计处理尚未形成统一的规范,因此,自创商誉的确认应增加物力资本所有者（企业股东）的权益.

3.2 外购商誉

外购商誉是指企业在并购过程中产生的购买成本与所购股权成本和所购股权对应的可辨认净资产的公允价值之间的差额.按照新企业会计准则的规定,涉及企业合并的会计处理首先应区分是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并.对于在同一控制下的企业合并,新准则规定采用权益集合法,相关资产和负债按照在被合并方的原账面价值入账,合并溢价只能调整资本公积和留存收益,并不确认商誉.在新准则体系下,只有对非同一控制下的企业合并采用购买法,才涉及商誉的会计处理,确认商誉,而非同一控制下的企业合并在控股合并和吸收合并时确认商誉又稍有不同.控股合并中产生的商誉体现在购买日编制的合并资产负债表中,吸收合并中产生的商誉则作为购买方账簿和个别报表中的资产列示.

四、商誉的会计处理

4.1 企业合并中的商誉

按照我国新颁布的企业会计准则,涉及企业合并的会计处理首先应区分是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并.

4.1.1 同一控制下的企业合并

在实务中,由于同一控制下的企业合并不管属于哪一种具体方式,往往都是因为最终控制者出于对整个企业集团利益的考虑来一手策划和决定的,而参与合并的各方企业并不是独立的市场主体,没有讨价还价的余地.因此,合并作价不能使用公允价值而是使用账面价值.这样,整个企业集团的资产、负债总价值没有发生增减变化,自然也不会有商誉的产生.

4.1.2 非同一控制下的企业合并

根据《企业会计准则第20号――企业合并》的有关规定,企业合并的方式包括吸收合并、新设合并和控股合并.非同一控制下的企业合并中吸收合并和控股合并涉及商誉的处理又有所不同.所以,下面分为两个部分进行说明和分析：

可辨认净资产公允价值的差额,应当确认为商誉或计入当期损益.

二,非同一控制下企业合并中的控股合并.母公司在购买日编制合并资产负债表时,对于被购买方可辨认资产、负债应当按照合并中确定的公允价值列示,企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,确认为合并资产负债表中的商誉.

4.2长期股权投资中的商誉

投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资,应当采用权益法对其进行后续计量.当长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,该部分差额是投资企业在购入该项投资过程中通过购买作价体现的与所取得股权份额相对应的商誉,不须进行调整,而是构成长期股权投资的成本.但是,当投资企业继续对被投资单位追加投资持股比例由过去的重大影响变成控制以后,这个隐含在长期股权投资成本里的商誉就会表现出来.

五、商誉的摊销

商誉作为一项资产被确认以后,人账后的摊销也存在很大争论.主要有两种,一种是要求商誉在合理期限内摊销,各国可能对摊销期限有差异；另一种是不进行商誉摊销,只是进行减值测试,提取减值准备.世界各国对外购商誉的处理主要有直接注销法、系统摊销法、永久保留法、减值测试法.在新企业会计准则实施之前我国企业对商誉采取的是系统摊销法,从会计处理的角度来讲,系统摊销法的结果表现为巨额商誉资产确认以后会计期间巨额摊销费用的发生,可能会导致企业在并购以后连续多年发生巨额亏损.新会计准则颁布实施后,减值测试法取代了系统摊销法,成为商誉会计处理的重要方法：

一、首先进行减值测试

商誉同使用寿命不确定的无形资产一样,期未无论是否发生减值现象,至少应当在每年的年度终了进行减值测试.由于商誉难以独立产生流量,因此商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试,为了减值测试的目的,对于因企业合并形成的商誉的账面价值,应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组.难以分摊至相关资产组的,应当将其分摊至相关的资产组组合.

二、计提减值准备

依据我国新会计准则规定,在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时,如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的,应当先对不包涵商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试,计算可收回金额,并与账面价值比较,确定相应的减值损失,再对包涵完全商誉的资产组或资产组组合进行减值测试比较,如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的,应当就其差额确认减值损失,减值损失金额应当首先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值（抵减的是按控股比例分摊的商誉,不是完全商誉）；再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重,按比例抵减其他各项资产的账面价值.商誉发生减值的账务处理如下：

借：资产减值损失

贷：商誉减值准备

原准则规定,前期已确认的资产减值损失如果在以后会计期间恢复的,按照恢复的金额,在不超过已确认减值损失金额的范围内,予以转回,计入当前损益.新企业会计准则对此作了禁止性规定,对于前期已确认的资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回.

三、减值准备的批露

商誉能够为企业带来未来超额经济利益的,是企业潜在经济价值,商誉的核算是否正确,关系到企业报表所反映的信息的质量,进而影响到信息使用者作出恰当的决策.通常情况下,企业应当披露下列与商誉减值损失有关的信息：

1.已确认商誉减值损失的合计金额；

2．商誉减值损失发生的事实、导致商誉发生减值的原因；

3．当期发生的商誉减值损失金额、确定商誉减值损失的方法；

4．如果已确认的商誉减值损失是尚未结束减值测试的估计金额,企业应披露这一事实及其原因,以及在随后期间,对初始确认的商誉减值损失估计金额进行重大调整的性质和余额[5].

六、结束语

我国的会计准则正处于不断发展完善的阶段,如何提供完整的商誉信息,确认、计量和报告各种商誉,目前还存在许多争论.结合商誉的性质,对商誉会计处理的基本理念是：承认商誉是客观存在的,外购商誉应于企业合并时予以确认,并在期末进行减值测试.对于自创商誉,考虑到稳健原则及其自身难以计量的问题,则不予确认.同时,如何借鉴国外先进经验,制定适合我国国情的商誉会计准则也是完善我国商誉会计理论的一项重大而紧迫的工作.