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摘 要：随着世界经济浪潮的兴起,各国企业兼并、改制、资产重组等经济业务不断发展和集团并购等产权交易活动的深入,对商誉的合理确认、计量的深层次扩展,已经成为会计实务操作的焦点.本文就中美商誉的概述,合并商誉的确认与计量,减值测试,披露内容进行比较,旨在对完善商誉的处理提供建议.
关 键 词 ：中美 商誉 披露
16世纪中后期,全球贸易频繁,出现了商誉这一说法.19世纪末,商誉在企业中的作用日益明显,受到了众多学者的广泛讨论.迄今为止,随着世界经济浪潮的兴起,各国企业兼并、改制、资产重组等经济业务不断发展,集团并购等产权交易活动的深入,对商誉的合理确认、计量等内容的深层次扩展,已经成为会计实务操作的焦点.
一、商誉的概述
商誉的形成,可以从以下两方面来说明.从内部方面来讲,归因于企业拥有的经济资源,即人力资源、资本资源和企业文化；从外部方面讲,通过对顾客提供偏好的产品,形成高效的销售链而赢得顾客的青睐.简单来说,是企业经营过程中,通过对员工培训、企业信用、管理体制的把控,提高自身的经营效率而形成竞争优势,从而获得商誉.
关于商誉的定义,各个国家的会计准则对它定义有所不同,其中以美国会计准则和国际会计准则对商誉的定义受到各个国家的认可.而在中国,企业会计准则对商誉的有关规定出现的较晚.笔者认为,关于商誉的定义不能说哪一个国家一定是正确的,而其它国家是错的,也不能说是某一个学者是完全对的,而其他学者是错的,依据的理论基础不同会产生不同的定义.所以我们只能是在相互借鉴、学习的基础上共同完善.
商誉可以分为自创商誉和和外购商誉,而自创商誉由于它无法计量出相关的费用成本、构成商誉的无形资产以及未来收益的不确定性,中美双方都不予确认.下面就外购商誉的中美会计处理做重点比较.
二、合并商誉的初始确认与计量的比较
(一)在商誉的初始确认上,中美之间存在的相同点
中美会计对商誉的初始确认都是按照合并成本大于被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额.另外,中美会计都对自创的商誉不进行确认,而只对并购产生的商誉进行确认.下面通过举例来说明合并商誉的会计处理.
A集团于2012年2月1日购买了B公司全部股权,A集团与B公司通过签订合同约定：A公司应在2个月内支付3000万元, B公司资产负债表中的净资产公允价值为2400万元.则合并商誉等于合并成本-可辨认净资产的公允价值等于3000-2400等于600（万元）.其分录为：
借：资产类科目 2400
商 誉 600
贷： 银行存款 3000
(二)在商誉的初始确认上,中美两国主要存在两点不同.
（1）是否确认无形资产：在中国,商誉不属于无形资产,在资产负债表中作为独立项目列示；只有当其他企业愿意承认它的价值,并以此为交易,方可把它列为企业资产；而美国的会计准则没有对商誉的确认做出特别的规定,满足下述四个标准即可确认商誉,并将商誉作为无形资产处理.美国会计准则规定：对商誉采用四个标准进行确认.分别为1、可定义性；2、可计量性；3、相关性；4、可靠性.
（2）在商誉的初始计量上,中美会计准则对企业合并范围的规定不同.在中国,合并的形式可分为三种：1、控股合并,可以用公式表示为：甲公司的财务报表+乙公司的财务报表等于甲公司与乙公司的合并财务报表；2、吸收合并,可以用公式表示为甲公司+乙公司等于甲公司；3、新设合并,可以用公式表示为：甲公司+乙公司等于丙公司.还可以分为同一控制合并和非同一控制合并.而美国会计准则规定企业并是指不受控制的企业合并.并没有同一控制和非同一控制之分.
三、合并商誉的后续计量的比较
（1）合并商誉的摊销,在中国,对合并产生的商誉进行摊销,对商誉的摊销目前存在两种观点,一种是采用估计公允价值的方法确认商誉账面价值的增减变动.另一种是采用直线法对商誉逐期进行摊销.由于采用估计的公允价值进行计量会给企业留下操纵利润的空间,所以从稳健性的角度来看,目前中国采用直线法对商誉进行摊销.而在美国则不同,美国会计准则规定商誉不在有限的年限内摊销.
（2）合并商誉的减值,在中国,准则规定企业应当于每年年末对商誉进行减值测试.表一中对商誉减值测试就测试时间、测试单元和计量基础进行比较.下面通过一个例子来分析商誉减值的会计处理.
2011年1月1日,A公司收购了B公司,其成本为3000万元,确认的商誉为600万元.2011年12月31日,A公司测试合并商誉并判断是否减值,其账面上的资产价值为2400万元,其中存货和固定资产各占一半.可收回金额为2300万元.其会计分录为：
借：资产减值损失 700
贷：商誉减值损失 600
存货跌价准备 50
固定资产减值损失 50
表1 中美商誉减值测试的比较
四、合并商誉披露的比较
（1）关于美国会计对商誉披露要求.其披露的内容有：1、收购的商誉总额；2、确认的减值总额；3、部分损失的金额.如果有证据表明商誉已经发生减值,应披露的内容包括：1、导致减值的说明；2、减值的金额3、改变估计的原因.其次,美国会计准则对披露的范围（包括披露的主体）要求比较广.
（2）关于中国会计对商誉披露要求.在新会计准则体系下,中国应当就商誉的有关信息进行披露的内容有：1、商誉的确切金额；2、商誉的确定方法；3、商誉的减值数额；4、计提减值等信息.另外,中国对合并商誉的披露要求并没有具体的规定,但随着中国经济的飞速发展,并购事件越来越多,财务报表使用者对商誉相关披露的要求越来越强烈.
五、完善商誉会计处理的建议
（1）引入公允价值.对商誉来说,理想计量属性应该是未来流量,但是由于目前会计核算水平还未达到使用未来流量来反映商誉价值的高度,所以计量的科学性不得不让位于操作的可行性,因此商誉的确认与计量引入了公允价值的概念.然而即使公允价值能够反映大众社会广泛认可,可接受的价值,由于其确认是建立在资产评估的基础上,而目前会计人员,投资者总体水平较低,注册会计师行业水平参差不齐,资本市场不完善,资产评估市场尚不健全,公允价值较难可靠确定.对此,须不断完善会计准则,提高会计信息使用者的水平,加强会计人员的继续教育.
关于披露.我国有关对商誉披露内容的规定形成较晚,和美国成熟的准则相比,缺乏完整性,因此,应该在现有的会计准则的基础上借鉴美国会计准则对披露内容的规定（如借鉴美国对披露的减值原因,可防止企业管理层弄虚作假,并使报表使用者做出可靠的判断）,可以更真实地反映资产的潜在价值、变动情况和企业会计信息,满足财务报表分析者、使用者和企业管理层的需要.
（3）充分发挥会计各界人士的力量,目前制定企业会计准则或一些规章制度大部分是会计理论学家,而实务界的会计精英很少参与,为了能够使企业会计准则更好的发挥其作用,应充分利用实务界会计精英,因为他们长期在实务中摸索,对企业实际情况具有较深的了解,能够在制定企业会计准则、一些规章制度和完善对商誉会计处理的时候提出很实用的建议.
（4）尝试和各国建立会计合作关系,与世界各国共同成立商誉研究协会,各国派遣会计精英进入商誉研究协会,就商誉的会计处理相互交流观点,定期召开协会会议,研究、讨论商誉的最新动态.因为随着世界经济的快速发展,会有越来越多的企业并购事件,而且并购会越来越复杂.而商誉研究协会里的商誉研究专家也许就可以解决这些复杂的问题.