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目前,随着企业改革、购并、资产重组和股份制合作等经济业务的不断发展,在资产评估中关于企业商誉的确认和计价问题已日益成为会计实务和学术界所关注的重点.
一、对商誉性质和构成要素的认识
按照商誉的一般定义,商誉是指企业一项不可辨认的无形资产.因此,它既不能单独计价,又不能单独出售.良好的地理位置、独特的生产技术、专营专卖权虽然是公认的无形资产之一,但可以资本化入账,可以转让出售.它们都不属于严格意义上的商誉,是可辨认资产.
真正的商誉是指狭义的商誉,是企业不可辨认的无形资产,其构成因素与企业杰出的管理人员队伍有关.企业所有的科学管理制度、融洽的社会公共关系、优秀资信级别和良好的社会形象等,无不是企业杰出管理人员充分发挥其特长,使用科学有效的生产和经营管理手段,并不断取得优良的业绩表现而逐步形成.因此,企业的管理人员才真正是企业的一项不可辨认的无形资产.
将企业杰出管理人才作为商誉最本质的构成要素,才能对实务具有指导意义.只有拥有杰出管理人才的企业,才会取得良好的业绩,并获得较高的商誉价值.由此可见,企业竞争是人才的竞争.说到底,在同等条件下,杰出的企业管理人才是商誉存在的前提,而地理位置、技术条件和专营专卖特权等,只是一般意义上的无形资产,不是真正意义上的商誉.
二、对商誉确认问题的认识
(一)自创商誉的确认问题.
一个项目要作为会计要素确认必须符合四个确认标准：(1)定义――该项目必须符合财务报表要素的定义；(2)可计量性――该项目具有足够的可靠性和相关的可计量属性；(3)相关性――关于该项目的信息对用户决策具有潜在的影响力；(4)可靠性一信息的列报应是真实的、可辨认的和中性的.自创商誉是符合会计要素确认标准的.
1．自创商誉满足资产的定义.我国有关法规规定,商誉属于不可辨认的无形资产,商誉包括外购商誉和自创商誉,自创商誉自然满足资产的定义.
2．自创商誉满足可计量性.计量自创商誉时,我们习惯于按已知的一些形成自创商誉因素的投入价值来计量,但形成自创商誉的因素众多,很多因素我们根本就不知道,所以,计量自创商誉,只按已知因素的投入价值来计量是不全面、不科学的.自创商誉按它的产出价值计量较为合理.作为企业获取超额收益的能力,其价值自然就是超额收益的体现,对超额收益的确认就是对商誉的计量.
3．自创商誉满足相关性.相关性是指自创商誉是否对用户的决策有用,新经济时代的很多高科技企业,自创商誉在总资产中所占比例越来越大,直接影响有关利益当事人的经济决策,利益各方都时时关注自创商誉的存在及其变化情况,相关性就不言而喻了.不少学者对商誉的相关性进行了实证研究.研究结果表明,报告的商誉与其市场价值之间、存在相关关系.这就意味着,市场投资者把商誉看作是一项资产.因此,商誉满足相关性的确认标准.
4．自创商誉满足可靠性.形成自创商誉的单项因素不确定,并不能否认自创商誉的可靠性,各单项因素对自创商誉的作用最终都反映到企业未来超额盈利能力上,而企业未来超额盈利能力是能可靠预计的.
(二)外购商誉的确认问题.
一般认为,在企业购并当中,当收购企业超过被收购企业的净资产公允市价购入被收购企业时,超过公允市价的这部分价款被认为是被收购企业的商誉.然而,如果对购并企业的购并动机进行分析,就会得出一些不同的结论.一般企业购并的主要动机：(1)快速进入某一行业；(2)扩大生产规模,形成规模效应；(3)获得被购买企业的生产技术和专营特权；(4)分享被购买企业的商誉；(5)获取被购买企业的某项特殊资产,如特别的地理位置等；(6)实行生产一体化.因此,购并企业之所以愿意支付比被购并企业净资产公允市价更多的价格,并不一定是因为被收购企业有较高的商誉,而是因为购并企业本身的特殊需要不能在别的投资中得到满足,或短期内无法满足.而市场的价值在很大程度上取决于供求关系,你有急需,对方就会出高价.这样,就不能说购并企业所支付超过被购并企业净资产公允市价的价款,就必然是用于支付被购并企业的商誉.事实上,在实务中确有很多经营不善的企业,被购并时也能以高于其净资产公允市价的价格出售,其实这些企业根本不存在商誉.而购并企业之所以愿意出较高的价格来购买这样的企业,其目、的也不是购买企业确实获得了商誉价值,而仅仅是为了满足其特定的购并需要.因此,笔者认为,购并企业在购并被购并企业时所支付的超过被购并企业净资产公允市价的部分价款,应作为长期待摊费用处理,而不应确认为商誉.
(作者单位：兵团信息中心)