超额收益法在外购商誉会计处理的可行性

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摘 要 ：商誉一般不予以作价入账,只有在企业合并、兼并和整体买卖过程中才可以评估价值入账.按照我国现行会计准则规定,在发生产权交易时,会计处理上以实际交易价格与可辨认净资产公允价值的差价作为商誉入帐.然而,该处理方法没有反映商誉的本质内涵,是一种倒轧帐的结果,在应用中,常使得商誉的初始计量与其公允价值不相符.因此,本文根据商誉本质即商誉是企业高于正常投资报酬率的收益所形成的价值,尝试用超额收益法重新构建外购商誉在会计上处理问题.

关 键 词 ：商誉价值 超额收益法 公允价值

一、商誉的概念和特性

商誉通常是指企业在一定条件下,能获取高于正常投资报酬率的收益所形成的价值.是由于企业所处地理位置的优势,或由于经营效率高,管理基础好,生产历史悠久,人员素质高等多种原因,与同行业企业相比较,可获得超额利润.

关于商誉,具有如下特性：

（1）商誉不能离开企业而单独存在,不能与企业可确指的资产分开出售.（2）商誉是多项因素形成的结果,但形成商誉的个别因素不能以任何方法单独计价.（3）商誉本身不是一项单独的、可产生收益的无形资产,而只是超过企业可确指的各单项资产价值之和的价值.（4）商誉使企业长期积累的一项价值.

二、商誉价值的计量问题

由上述商誉的定义和特点,我们可以看出,关于商誉的价值,由于在实践中对构成商誉的无形因素单独计价是极其困难的,且商誉的价值不等于这些无形属性的单独价值计价加总,所以我们无法对其直接计量.我国现行会计准则规定,商誉一般不予以作价入账,只有在企业合并、兼并和整体买卖过程中才可以评估价值入账.关于商誉价值的计量,方法之一为“超额收益法”,即首先计算出超额收益的大小即用企业超过同行业其他企业的收益表示,计算出超额收益后,再将它按照一定的方法折现成商誉价值.第二种方法为“割差法”,即以实际交易价格与可辨认净资产公允价值的差价作为商誉.由于“超额收益法”中涉及超额收益额,收益年限和折现率等参数估计往往存在误差问题,因此我国现行会计准则规定以“割差法”进行外购商誉价值的初始计量,即

商誉入账价值＝购买企业的购买价格－被购买企业可辨认净资产的公允价值

然而,“割差法”没有反映资产评估领域商誉的本质内涵,而只是一种会计倒轧入帐和核算的操作方法,这种处理往往存在以下问题：

1、割差法在应用中,以企业实际购买成本代替了企业整体资产评估值,然而并购价格的确定,很大程度上取决于谈判各方的地位、态度和力量对比,无法真正反映企业内在价值..

2、可辨认资产的公允价值和负债的公允价值确定问题.由于受到现行财务会计与报告模式的制约,相当一部分资产和负债可能由于无法满足严格的确认标准,从而并未在财务报表中进行确认.

3、现实操作中,由割差法计算出来的结果（正数）,一律被计量为“外购商誉”,由于上述原因,使得计量存在偏差.这其中一部分根本不是商誉,不可能给企业带来超额的盈利能力,也不符合商誉的经济性质或商誉的内涵.其结果往往使得商誉的初始计量与其公允价值不相符.

三、超额收益法在外购商誉会计处理探讨

从以上分析可看出,用割差法评估商誉的价值,理论上依据不充分,实践中又有种种缺陷,因此,我们应当坚持商誉的本质问题,以公允价值计量商誉的价值,这就必须采用超额收益法,即

商誉价值

然而,采用超额收益法评估商誉时存在两个主要的难点：一是对超额收益法的三个参数即超额收益额,收益年限和折现率的预测和确定,二是商誉评估与会计入帐之间存在矛盾,因此,应在这两方面加强理论与实践的建设,以增强该方法的实用性,建议如下：

1.对影响商誉价值的未来超额收益及其年限作出准确预测,合理选用折现率.

为保证预测的准确性,首先,要对企业收益的历史与现状进行分析,判断企业的正常盈利能力,剔除一切非正常和营业外损益.要根据企业的具体情况确定分析的重点,对财务数据并结合企业的实际生产经营情况加以综合判断,并结合企业盈利能力的内外部因素进行分析,其次,要对企业重要收入费用项目的变动趋势给予足够重视,要分析构成超额收益的各种因素及其未来变动的可能性,特别是如果已有事实表明,未来收益可能与现在不同,那么任何已知的事实都应加以考虑,如税收优惠政策的变化,优秀领导人的离任,专有技术将为全行业掌握等,再次,作为定量研究,应注意引入科学的统计方法,如采用对比分析法 ,平均分析法,动态分析法,相关分析法,指数分析法等力求预测结果客观公正.

适用的折线率考虑无风险利率（一般应不低于国库券利率）、风险报酬率及通货膨胀率.通常可采用累加法和加权平均资本成本模型确定,并可参考行业平均利润率,社会平均利润率,同期银行利率,平均投资回报率,企业资本成本等比率进行综合.这些数据中有的可根据国家公布的有关信息,有的则依赖于对行业环境及企业个体的分析.

2.超额收益法在外购商誉会计处理建议

按照我国现行会计准则规定按照割差法进行外购商誉的会计初始计量.使得外购商誉的公允价值和入账价值之间出现差异,因此,应当采用超额收益法评估商誉价值入账.现对外购商誉进行评估,再按评估的公允价值入账.要协调评估结果与会计入帐之间的矛盾,需要会计商誉理论的重构,并在此基础上建立新的商誉会计理论体系.这将有助于评估和会计在商誉问题上的协调一致,提高商誉会计的合理性和商誉评估的可操作性,以确立和巩固超额收益法在商誉评估中的地位.