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[摘 要] 在财政部2006年颁布的《企业会计准则》中对有关商誉的会计处理进行了较大的改革.本文以新准则的相关规定为思考的出发点,通过与国际会计惯例做比较,分析得出新准则中商誉会计处理与国际会计惯例的高度趋同性,并主要就外购正商誉和外购负商誉的会计处理进行了分析和讨论.
[关 键 词 ] 新会计准则 外购商誉 正商誉 负商誉
财政部于2006年2月颁布了《企业会计准则》,在《企业会计准则第6号―无形资产》（CAS No.6）、《企业会计准则第8号―资产减值》（CAS No.8）、《企业会计准则第20号―企业合并》（CAS No.20）、《企业会计准则第33号―合并财务报表》（CAS No.33）等准则中对有关商誉的会计处理进行了较大的改革.本文以新准则的相关规定为思考的出发点,通过与国际会计惯例做比较,分析得出新准则中商誉会计处理与国际会计惯例的趋同性.并主要就外购正商誉和外购负商誉的会计处理进行了分析和讨论.
一、新会计准则中商誉会计处理综述
1.初始确认
(1)商誉不再被确认为一项无形资产.商誉在我国过去一直被列示为企业的一项无形资产.而CAS No.6对无形资产的明确定义是:企业拥有或者控制的没有实物形态的具有可辨认性特征的非货币性资产,并把“可辨认性”作为无形资产的基本特征.而商誉具有与企业整体有关、不能单独存在、也不能与企业可辨认资产分开出售等特点.因此可辨认特征不是很明显的商誉就被明确地排除在无形资产准则之外而单独确认为一项资产.CAS No.6明确指出：企业合并中形成的商誉,适用CAS No.8和CAS No.20；非同一控制下企业合并中取得的、不能单独确认为无形资产,构成购买日确认的商誉部分；企业自创商誉不应确认为无形资产.
(2)自创商誉的确认问题.商誉按是否经历企业并购,分为外购商誉和自创商誉.CAS No.20规定,将企业合并过程中,对于购买方合并成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,确认为商誉.而自创商誉则仍不予确认.
2.初始计量
外购商誉可按并购企业支付的购买成本是否大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额,分为正商誉和负商誉.CAS No.20规定:购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉.这是外购正商誉.我国新准则虽然没有提出“负商誉” 这一概念,但按CAS No.20规定,购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额计入当期损益.
3.后续计量
在新准则颁布以前,我国将外购正商誉的价值作为无形资产的一个单独项目,在不超过10年内系统摊销并确认为相关费用.新准则废止了传统摊销方法在商誉计量上的应用.CAS No.6明确规定,无形资产是企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产,商誉作为一项无形资源不再包含在内,因此价值不用再系统摊销,取而代之的是对商誉定期减值测试并确认相应的资产减值损失.
二、新准则中商誉会计处理实现了与国际会计惯例的高度趋同
《国际财务报告准则第3号―企业合并》(IFRS No.3)中将商誉定义为“由不能分别辨认并单独确认的资产所形成的未来经济利益”.我国会计准则没有对商誉的概念进行界定.但CAS No.20与IFRS No.3一样,均采取了差额式的间接计量来初始确认和计量商誉,即购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉(正商誉),而合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额（负商誉）计入当期损益.由于商誉具有不可辨认的特点,CAS No.20与IFRS No.3二者均将商誉排除在无形资产之外而单独确认为一项资产.自创商誉则因其不能合理可靠地计量而被排除在当前会计确认体系之外.目前,国际会计界尚没有确认和计量企业自创商誉的规范,只有企业合并才有可能确认外购商誉,这与我国是相同的.
在外购正商誉的后续计量上,国际上一般有三种处理方法：确认为一项永久性资产,不摊销；将合并商誉确认为一项资产,并分期摊销；将合并商誉直接调整并购当期的股东权益.目前CAS No.20与IFRS No.3一致,摒弃了原采用的分期摊销的方法.IFRS No.3中规定购买日取得的商誉确认为资产,但不得摊销,应按《国际会计准则第36号―资产减值》(IAS No.36)每年实施减值测试.从CAS No.8对商誉减值的处理来看,已基本趋同于国际上流行的处理方法,即不对商誉进行摊销,而是于每个会计期末进行减值测试,并将相应的减值损失抵减商誉的账面价值.CAS No.8规定,无论是否存在减值迹象,企业都至少应当在每年年度终了进行减值测试,一经确认的资产减值损失,不得在以后会计期间转回.初始确认后的商誉,应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量.
三、对新会计准则下外购正商誉会计处理的分析
1.企业合并方式对外购正商誉确认的影响
一般认为,正商誉是企业拥有的能为企业带来未来超额盈利能力的一种无形的特殊经济资源.外购正商誉是随着企业收购、兼并等联合而需确认的.企业的联合方式不同,正商誉的确认也有所不同.CAS No.20将企业合并按合并双方合并前后最终控制方是否变化分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并.无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并,从合并后主体的法律地位上看,都有可能产生两种结果：一种结果是合并不形成母子公司关系,另一种结果是合并形成母子公司关系.不形成母子公司关系的企业合并,包括吸收合并和新设合并两种情况；形成母子公司关系的企业合并,即控股合并.
同一控制下企业合并的会计核算要求按并入净资产的账面价值入账,因此不涉及商誉的确认.而非同一控制下企业合并的会计核算要求购买方应当将合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,确认为商誉.值得一提的是,在非同一控制下的吸收合并和新设合并,购买日购买方的账务处理中就能够单独确认商誉,从而在合并后存续企业的单独资产负债表中单项列示.而在非同一控制下的控股合并,因合并日账务处理中作为长期股权投资的初始投资成本入账的合并成本中就包括商誉价值,所以,在合并日购买方的单独资产负债表中商誉并未单独列报,而是包含在“长期股权投资”项目中,而在合并日合并资产负债表中才需要单独列报合并商誉.
2.将外购正商誉单独确认为一项资产的合理性
新准则将外购正商誉从无形资产中分离出来单独在资产负债表上列示的做法不仅与国际惯例相协调,而且有利于报表使用者正确理解会计信息.
商誉虽然具有无形资产的某些特征,但它不同于无形资产中的其他项目,例如商誉不可脱离企业整体而存在,即不能单独进行交易,而无形资产中的专利权、商标权、非专利技术等都可以单独计价从而可以单独出售、转让.因此,把商誉和专利权、商标权、非专利技术等一起放在无形资产项目下不能体现其特征.
随着知识经济的发展,无形资产在企业总资产中所占的比例越来越大,企业并购时所确认的商誉数额也越来越大.把数额巨大的商誉包含在无形资产项目中会使报表使用者无所适从,不知无形资产为何突然增加了许多.
3.商誉减值测试法的合理性
在新准则下,外购正商誉记为一项永久性资产,不再按照无形资产的传统处理方法对商誉价值进行系统摊销,取而代之的是对其价值定期作减值测试.与传统的系统摊销法相比较,对商誉进行年度减值测试更加合理.这是对商誉超额盈利能力的本质属性的回归,能够为会计报表使用者提供更为有用的会计信息.在发生减值时才确认为相关费用,更能反映商誉的真实价值：
(1)每年年度终了进行的减值测试可以较好地反映商誉的实际情况,为报表使用者提供了现存商誉价值和企业资产价值的真实信息；已确认的资产减值损失不得转回,可防止企业利用减值准备的计提进行利润操控.
(2)在这种方法下,对商誉减值测试,发生减值损失时冲减商誉账面价值并确认为相关费用,这种商誉账面价值的抵减有理可循,有据可查,在实践中可捕捉到商誉的减值信息,更好地反映商誉的消耗,克服了对商誉进行不顾实际的直线摊销的纯主观判断,可以为报表使用者提供更加充分的信息.
(3)减值测试规避了对于商誉摊销年限的估计.商誉是一种超额的盈利能力,是经过企业长年积累逐步形成的.它可以表现为优秀的管理技术、员工的团队合作精神、良好的客户关系以及广告、公关等方面的优势.这些优势或许因为企业的良好发展而无限期地持续下去,也可能因为经营不善而不再具有原有优势.因此,人为规定摊销年限不太合理.
四、对新会计准则下外购负商誉会计处理的分析
由于交易费用的存在、被并购企业存在一些账面上未予反映的不利因素（如庞大的退休费、下岗职工安置费）等原因,外购负商誉往往存在.负商誉是正商誉的对称.负商誉和正商誉有相反的性质和特征,它是现行财务会计模式未能计量的各种不利因素,这些不利因素使企业的盈利能力低于一般水平.
负商誉的确认和计量是各国会计界颇有争议的问题.在世界范围内,负商誉的会计核算通常有三种方法：先确认为负债“递延贷项”,再逐年摊销；按比例调减购进的可确指的非货币性资产（或者仅为可确指的长期非货币性资产）抵消其公允价值,若还不够全部抵消负商誉的差额时,剩余部分确认为负债；在企业合并日的财务报表中计入为企业权益的增加,即确认为资本公积.在新准则颁布以前,我国采用的是第一种方法.我国新会计准则中没有提出“负商誉” 这一概念, 只是将购买方合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额计入当期损益.这样处理影响了作为当期经营成果反映的重要指标―净利润,进而对呈报的财务信息产生了一定程度的影响,这是值得关注的.
同外购正商誉一样,外购负商誉是随着企业收购、兼并等联合而需确认的.企业的联合方式不同,负商誉的确认也有所不同.同一控制下企业合并的会计核算要求按并入净资产的账面价值入账,因此不涉及商誉的确认.而非同一控制下企业合并的会计核算要求购买方应当将合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,计入当期损益.与正商誉的确认相同,在非同一控制下的吸收合并和新设合并,购买日购买方的账务处理中就能够单独确认负商誉（营业外收入）,从而在合并后存续企业的单独利润表中列示.而在非同一控制下的控股合并,因购买日账务处理中,取得的长期股权投资按合并成本作为初始投资成本入账,所以,在合并当期购买方的单独利润表中负商誉并未列报,而在合并当期合并利润表中才需要列报负商誉.
通过上文的分析可以看到,新会计准则对商誉的确认、计量、减值均作了较为详实、明确的规定,改变了我国商誉过去会计处理的思路和方法,实现了与国际会计惯例的高度趋同.当然在市场经济飞速发展,商誉价值越来越受重视的形势下,还要求我们不断借鉴国外先进经验,进一步完善商誉的会计核算体系.