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摘 要：通过对商誉本质的探讨和国际主流商誉价值的认定,对商誉在我国现行会计准则的相关规定中的合理性和局限性进行分析,并对其包含的内容做了重新界定.在此基础上,系统地梳理了准则制定的指导思想,指出其初始确认和后续计量指导思想的不统一,从而引起对与商誉相关的资产组或者资产组组合价值的后续计量的不配比性,并对商誉的进一步探讨指出了方向.
关 键 词 ：商誉本质；商誉构成；商誉减值
中图分类号：F275.1 文献标志码：A 文章编号：1000—8772（2012）13—0078—02
一、我国现行会计准则对商誉及其减值的规定
根据我国现行会计准则规定,只对非同一控制下的企业合并考虑商誉的确认及计量.根据《企业会计准则第20号——企业合并》（以下简称企业合并准则）的规定,企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应确认为商誉.就该项规定而言,只是规定了商誉确认的时点及确认方法,并没有对商誉的本质进行说明.我国现行规定,商誉在确认以后持有期间不要求摊销,根据《企业会计准则第8号——资产减值》的规定,企业合并所形成的商誉,至少应当在每年年度终了进行减值测试.由于商誉难以独立产生流量,应当结合与其相关的资产者或者资产组组合进行减值测试.为了进行资产减值测试,因企业合并形成的商誉的账面价值,应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的,应当将其分摊至相关的资产组组合.我国合并财务报表中对于商誉的列示属于部分商誉,即不包括归属于少数股东的商誉价值,因此在对与商誉相关的资产组或者资产组组合进行减值测试时,由于其可收回金额的预计包括归属于少数股东的商誉价值部分,因此为了使减值测试建立在一致的基础上,企业应当调整资产组的账面价值,将归属于少数股东权益的商誉包括在内,然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较,以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值.
二、文献综述与理论基础
在概念上,商誉被界定为某一主体具有的“能获取超过正常投资报酬率的能力和信誉”（常勋,2006）,我国曾在1997年发布的《企业会计准则——无形资产》（征求意见稿）中规定,商誉是指“企业获得超额收益的能力”.
20世纪以来,会计界逐渐形成了几种有代表性的商誉观点,即超额盈利观、协同效应观、核心能力观和无形资源观.超额盈利观认为商誉是超额盈利（super—profit）的那部分价值,但是它所提供的不过是商誉的一种计量方式,在实务操作上又不可行,对商誉的本质更是没有明确阐述,亦不能称之为定义,因此长期以来受到各界的一致批评.协同效应观将商誉视为企业总体价值与单项可辨认有形资产和无形资产公允价值的差额,产生该差额的根本原因即为企业各项要素之间的协同效应的存在,这也是商誉的本质.根据美国财务会计准则委员会（FASB）2001年发布的FAS141《企业合并》和FAS142《商誉和其他无形资产》,被购买方未确认的但在合并中为购买方所确认的其他净资产项目的公允价值不是核心商誉（core goodwill）的组成内容.因此,笔者认为这也是协同效应观的缺陷,即无法区别确认由协同效应产生的商誉的价值及由合并外化的被购买企业未确认资产的价值.核心能力观以企业“核心能力论”为基础,认为核心能力是企业超额收益的源泉,因此企业核心能力是商誉的本质,商誉是核心能力的外在综合表现,是现行会计模式对企业核心能力的一种综合反映形式.持无形资源观的人认为,既然商誉是由诸如良好的企业声誉、广泛的社会关系、卓越的管理队伍和优秀的员工等因素构成,而这些都是看不见摸不着、且又无法记录其金额的,故商誉实际上是指企业上述各种未入账的无形资源.
FASB对实务中商誉的范围剖析为以下六个部分：（1）被购买方在购买日净资产的公允价值大于账面价值的部分；（2）被购买方未确认的不符合确认标准的其他净资产项目的公允价值；（3）被购买方在持续经营中的“超额集合价值”（excess assembled value）；（4）购买方和被购买方在合并净资产及其他资产项目时产生的预期协同的公允价值；（5）购买方对合并对价的计价错误；（6）对被购买方的购买价格的高估或低估.
三、对商誉本质及我国现行准则相关规定的剖析
就国际上对商誉的内容分类问题,笔者认为,既然除第3、4两项,即核心商誉部分外,其他要素均不属于核心商誉本质内容,而在市场经济越来越趋于完善、信息越来越透明的今天,我们可以假定由于信息不对称导致的合并对价的计价错误和对被购买方的购买价格错估的金额越来越小,因此其影响额度越来越小.由于第1、2两项均是由购买交易的发生而外化的,正如由于购买交易产生的直接“费用”或称作必要支出,连同核心商誉一同计入资产账面价值中,这些“必要支出”直接与合并有关.其充分性来自于核心商誉自身计量的不确定性,就是因为核心商誉计量的有限统一才导致了非核心商誉部分的存在；为获得资产必然会产生对直接归属于采购该项资产的相关支出,这也是非核心商誉存在的必然性.由此,当管理层经过理智分析做出合并决定并由洽谈、协商达成合并协议时,我们可以不必大费周折去考虑其合并成本大于被合并企业可辨认净资产应享有份额的计入商誉的不合理成分.
我国新颁布的第20号企业会计准则《企业合并》（CAS No.20）,对非同一控制下的企业控股合并交易中合并商誉的初始计量,采用了与第3号国际财务报告准则《企业合并》（IFRS No.3）相一致的做法,在存在少数股权的情况下,这就意味着：合并商誉中并未包含应归属于少数股东的部分.而全部商誉法下,包括属于少数股东的商誉在内的被合并企业的全部商誉,都应被确认.在商誉的后续计量部分,由于子公司中归属于少数股东的商誉并没有在合并财务报表中予以确认,准则规定：“在对与商誉相关的资产组或者资产组组合进行减值测试时,由于其可收回金额的预计包括归属于少数股东的商誉价值部分,为了使减值测试建立在一致的基础上,企业应当调整资产组的账面价值,将归属于少数股东权益的商誉包括在内,然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额比较,以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值.”在还原子公司全部商誉价值时,实体观按照母公司对子公司的购买价格来推算子公司的整体价值,从而推算出商誉的价值,该思路背后有一个这样的假定：子公司的少数股东也愿意以与母公司支付的同等价格来购买其在子公司的相应股份.这种假设实际上与事实不符,因为无论理论分析还是经验研究,少数股东的股权购买价格应该低于母公司股权的购买价格.