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摘 要：会计基本假设是一种对会计活动进行时、空、量限定的理论,是会计活动得以进行的前提,是会计理论和实务的基础.基于时空观视角,探讨传统会计基本假设在会计信息化环境下受到的冲击和影响,重新诠释和理解各项基本假设的内涵和外延,提出构建会计信息化基本假设新体系的设想,以期推动会计信息化基础理论的研究和发展.
关 键 词 ：会计信息化；会计；基本假设体系；时空观
中图分类号：F230 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2013）06-0088-03
一、研究背景与意义
会计工作是经济社会发展的基础、社会经济计量的支柱,从内容到形式都体现着各个时代经济发展的特征.随着社会主义市场经济不断完善和经济全球化、现代信息技术和网络技术的日益普及,会计赖以存在和发展的社会和经济环境都发生了巨大变化,建立了数百年的传统会计模式不断地受到冲击和挑战,使得会计经历了从会计电算化到会计信息化的重大变革.2009年4月,财政部发布了《关于全面推进中国信息化工作的指导意见》,进一步明确了中国推进会计信息化的意义、目标、任务、措施和要求等.为了贯彻国家信息化发展战略,全面推进中国会计信息化工作,进一步深化会计改革,充分发挥会计在经济社会发展中的作用,在新的形势下,要求会计工作应当按照国家信息化发展战略的要求,顺时应势、抓住机遇,全面推进会计信息化工程,为中国经济社会全面协调可持续发展作出应有的贡献.
目前中国会计信息化工作虽然取得了一些成绩,但总体效果并不是很理想,其中一个重要的制约因素就在于会计信息化理论研究的滞后.中国会计信息化领域的领军人物杨周南教授指出：中国会计信息化“理论研究滞后于实践,其中在会计信息化对会计影响的研究方面,远远滞后于社会各个层面的需求.面对企业信息集成、过程集成和智能集成的快速发展,从理论上突破原有会计信息化研究的思路与方法,才能实现会计信息化理论研究的快速发展,最终达到有利的指导实践的目标”.李刚等学者则通过对从1991—2009年国家自然科学基金及国家社会科学基金立项项目的统计分析,发现会计信息化理论研究在上述两大国家级科研基金中的学术影响弱于管理信息系统理论研究,并指出：“三十年以来,中国众多专家和学者非常重视会计信息化理论研究,在这方面也做了大量的工作,但是在基础理论和环境理论研究方面仍然明显不足.基础理论和环境理论有欠缺,就难以有力地支撑会计信息化应用理论研究和应用研究,进而从整体上弱化会计信息化研究的理论性.”会计信息化理论是指导、推动会计信息化在新的基础上不断完善和发展的应用指南,会计信息化的深化离不开会计理论的创新、指导与支持.而建立在工业经济基础之上的传统会计理论,要适应信息时代新的需求和挑战,势必要在研究会计信息化对其产生的冲击和影响的基础上,重新认识会计目的、会计对象、会计基本假设、会计一般原则、会计职能、会计确认、会计计量、会计报告等基本概念和范畴,进而构建适应会计信息化的新的理论体系.
鉴于时空观是构建会计理论与方法的哲学.而会计基本假设是一种对会计活动进行时、空、量限定的理论,是对会计所赖以存在和发展的时间、空间环境作出的合理判断.但现行的会计基本假设——会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设、货币计量假设,都是工业经济时代的产物,并与当时的会计环境相适应,在会计信息化环境下,它们都难以体现信息化时代的特点,首当其冲受到冲击和影响,表现出了一些不适应、不协调的地方.为了使之能适应新的环境,更好地满足会计信息使用者的决策需求,就需要我们重新审视会计基本假设.因此,文章将基于时空观视角,探讨会计基本假设在会计信息化环境下受到的冲击和影响,重新认识和理解各项基本假设的内涵和外延,设想构建会计信息化基本假设新体系,以期对推动会计信息化基础理论的研究和发展能起到抛砖引玉的作用.
二、会计信息化基本假设体系的构建
(一)虚实并存的会计主体假设
康德哲学认为,宇宙本体之下,最基本的范畴是时间和空间.空间,是指运动着的物质的伸张性和广延性,一定的空间范围对物质运动的发展有制约和影响作用.从时空观视角来看,会计主体假设帮我们明确了会计工作的空间范围,强调会计要站在会计主体利益的立场,以避免会计主体空间范围在利益纬度上的失调.在这一假设基础上,资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等基本要素才有了空间的归属.传统的会计主体假设是对较为稳定、独立而明确的实体会计空间加以假定.而会计信息化下的会计主体则突破了时空的局限,缩小了会计为之服务的空间范围,且分合迅速,联合协作方式多样,企业间的合作和联系更加紧密和便捷,具有模糊性、整合性和可变性等新的特征,如即分即合的动态虚拟企业组织、多重主体的企业集团或跨国组织等.这使得会计主体所依附的空间变得不确定,会计主体的概念变得模糊,会计主体的认定也更加困难,传统的会计主体假设已不能完全适用,势必需要进行重新诠释和理解.
严格来说,会计个体在空间范围上的虚实及形态上的有形或无形,与判断其是否为会计主体并无必然联系.作为会计主体应具备以下两个特性：一是拥有自己的经营目标和自主支配的经济资源,并能独立做出决策；二是对自己控制的经济资源和经济行为承担责任.虚拟企业虽然仅仅以一个抽象的联合体存在,失去了“实体”概念,与传统的实体公司在组织形式和业务经营上也存在明显的差别,但它在网络上又确实是一个企业,是一个“实实在在”的会计主体,并完全具备会计主体的两个特征.那就应该把它作为一个特定的会计主体看待,对其经营的业务进行反映.形式上的多变并不影响会计工作的正常进行,在会计信息化条件下反而更显示出其会计处理高速、便捷的优势.而一个会计个体也并不完全等同于法人经济实体.会计主体的整合性虽然看似将会计主体变得复杂而多变,但由于充分发挥了信息及网络技术的优势,使得多重会计主体在时间和空间的距离接近于零,降低了距离带来的摩擦系数、减少了交易成本、加快了商品流通速度、突破了传统方式的空间局限,使跨地区、跨行业的资本流动和企业整合成为可能,并彰显优势.由此可见,会计信息化下的会计主体空间范围更广阔、形式更多样、内涵也更丰富,应该既包括会计实体组织,也包括虚拟的临时组织,会计主体假设应拓展为实体主体与虚拟主体并存的会计主体假设. （二）是非互补的持续经营假设
时间,是指事物运动的持续性和顺序性,是运动着的物质存在的形式.具体事物运动的时间是有限的,但时间本身是无限的,是一种不可再生的资源.从时空观视角来看,持续经营假设是会计主体假设的逻辑延伸,会计主体假设界定了会计的空间范围,但还需要时间度量进行限定.传统的持续经营假设是在较低风险的环境下对会计期间加以确定,帮我们界定了会计核算的时间范围.它假定会计主体是一个“健康肌体”,其生产经营活动将无限期地延续下去,不会发生破产清算,从而解决了资产计价、费用分配等问题.但在会计信息化条件下,由于会计主体的不稳定性和可变性更加突显,经营中的不确定因素不断增加,风险日益加大,随时面临着被并购、清算、终止的可能,其经营活动呈现短暂性特征,这就大大缩短了会计主体的时间界限,使得人们对其是否会持续经营下去难以判断,从而也动摇了持续经营假设存在的理论基础.而这些虚拟主体又常常随着项目而分分合合,当合作的某个项目一旦完成,会计主体就需要对项目收益进行清算,这也使得权责发生制、历史成本、跨期等会计原则和方法变得没有意义,传统的持续经营假设受到挑战和冲击,需要对其进行重新诠释和理解.
对此,首先需要明确的是,虚拟主体的设立目标是为了实现合作各方的经济利益,为了生存和发展,而不是为了解散,虽然其存续时间可能很短,但在存续期间,仍应在遵循持续经营假设的前提下开展会计工作,否则其经济业务将无法正确核算.而会计主体的不稳定性和可变性并不影响企业的经营,即使是传统意义上比较稳定的会计主体也不可能无限期地存续下去,仍会面临破产解散的风险,但这并没有影响这些会计主体遵循持续经营假设进行会计处理.因此,只要是一个特定的会计主体,无论其存续时间的长短,它都应该在遵循持续经营假设的前提下开展会计工作,对于那些存续时间较短的企业则可根据情况使其提早进入破产清算环节.但另一方面,对于那些因项目而随时分合的虚拟主体,持续经营假设就无法完全适用.因此,在会计信息化条件下,应该补充非持续经营假设,使这些虚拟主体以非持续经营假设为基础进行项目清算.因此,虚实并存的会计主体应在遵循持续经营与非持续经营互补的假设前提下,选择适用的会计原则和方法,对其经济业务加以确认和计量.
(三)点段结合的会计分期假设
会计分期假设是对持续经营假设的补充,从时空观视角来看,两者都是对会计主体经营时间长度的描述,共同规定了会计工作的时间界限.传统的会计分期假设是在对信息实效要求不高的环境下,人为将会计主体持续不断的生产经营活动分割为若干相等的时间段落,据以结算账目,报告财务状况,确定经营损益,以便于对会计主体的“健康状况”进行定期诊断.同时,它也为权责发生制、会计要素确认与计量提供了依据.然而由于会计信息化下的会计信息系统突破了会计信息加工和传送方式上的时间性制约,使会计信息的实时加工和传送成为可能,会计期间的间隔趋向于无穷小,财务报告期的缩短成为必然.而按年编制的财务报告也已不能满足信息使用者对会计信息时效性的强烈要求,随着XBRL技术和标准的发展,网上电子联机实时报告成为可能,这使得会计分期假设消除了时间的断点,受到强烈的冲击,需要对其进行重新诠释和理解.
会计分期的一个重要目的是为了分期核算企业的经营成果并定期反映财务状况,会计分期假设的意义就在于及时提供会计信息和保证会计信息的可比性.因此,为满足会计信息使用者对会计信息时效性的需求,必然需要缩短现有的会计分期,增加一定时间的会计分期数量.不仅要提供时间段上的信息资源,更要提供时间点上的信息资源,充分发挥会计信息空间多元化和传送速度快捷的优势,提供更具时效性的实时多元化的会计信息.另外,由于会计信息的可比性既包括信息内容和信息处理方式的可比性,又包括信息所属时期长短的可比性,因此,为保证会计信息的可比性,在进行会计信息的对比分析时要注意保证各个交易期间时间间隔的一致性.总之,会计信息实时化虽然会影响了会计期间的长短,但并不会使其消失,缩短现有的会计分期也并不等于要完全取消会计分期假设,会计信息化下的会计分期假设应拓展为反映多元化信息的点段结合的会计分期假设.
(四)多重属性的货币计量假设
货币计量假设是指会计主体在会计核算过程中采用货币为计量单位记录和反映其生产经营活动,它解决了会计计量的尺度问题,以便于不同企业、不同行业采用同一口径衡量反映其财务状况和经营成果.传统的货币计量假设是在对持续经营的会计主体进行核算时,从众多计量单位中确定用货币为单位进行统一计量,并以币值稳定的货币为综合计量的前提.它包含了两层含义：币种的唯一性和币值的稳定性.从时空观视角来看,由于在会计信息化环境下,突破了时空的局限,缩小了会计为之服务的空间范围,使得会计主体所依附的空间变得不确定.随着电子货币、数字货币等“概念货币”的出现使得货币真正成为观念的产物,而传统货币计量的核心资产在不断边缘化,知识、技术、信息、人力资本等无形资产逐渐成为新形势下的核心资产,能够反映企业发展动力、创新能力及综合竞争力但却很难用货币来度量的非货币性信息也越来越受到重视,因此,仅以货币为载体所反映的会计信息越来越难以满足决策者的要求,对币种的唯一性提出了挑战.同时,资本流动的日益加快,消除了时间的断点,也加剧了会计主体所面临的货币风险,从而冲击了币值的稳定性.因此,也必然需要对货币计量假设进行重新诠释和理解.
纵观会计计量史,在现代会计采用货币计量以前,会计还采用过实物量度、劳动时间量度等计量形式,货币计量也只代表会计计量史上的一个重要阶段.而在传统的会计核算中以货币为主要计量单位,也并不排斥非货币单位的补充运用和非货币性会计信息的提供.然而在会计信息化环境下,对币种的唯一性和币值的稳定性带来的冲击和挑战又让我们不得不重新认识货币计量假设.不可否认的是,货币仍将是未来会计计量的重要尺度.但随着电子货币等“概念货币”的普及和应用,货币将加速符号化,货币的无形性和货币价值的抽象性将更加明显,虽然并未超越价值抽象的范围,但货币计量的属性必将迎来一场新的变革,网络经济将成为这场变革的重要助推力.伴随经济社会一体化、数字化、网络化进程的不断推进,无论是收集提供的信息,还是所提供信息的处理方法及空间都将呈现多元化的特征,为减少币值不稳带来的影响,网络时代的商品定价将会是一种动态定价模式,会计的计量属性也必将与之相适应变得多样化,从而满足不同信息使用者的个性需求.因此,会计信息化下的货币计量假设应该是多重计量属性共存互补的货币计量假设.
三、小结
会计基本假设是会计活动得以进行的前提,是会计理论和实务的基础.从时空观的视角来看,在会计信息化环境下,会计所依附的时间、空间都发生了很大的变化,也改变了传统会计建立的基础,建立在工业经济环境基础上的传统会计基本假设必然受到冲击和挑战,重新诠释和构建会计信息化基本假设体系,必将有利于会计信息化基础理论体系的构建,对推动会计信息化事业的发展具有一定的理论和现实意义.