企业会计准则引入公允价值计量

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[摘 要 ]公允价值的应用可以更真实地反映企业资产的变动情况,更好的揭示企业资产的使用和保持情况,使目前和潜在的投资人、债权人、企业管理层等内部外部的信息使用,这对于企业财务状况以及经营成果有一个更真实地了解,以便他们做出正确的决策.如何将公允价值的运用与我国实际国情相结合,并吸收借鉴国际上有关公允价值的最新研究成果,是本文所探讨的目标.

[关 键 词 ]公允价值；历史成本；思考

随着社会经济的发展,经济活动日益复杂化,人们发现基于历史成本下生成的会计信息越来越不能反映经济业务的真实性,无法客观反映企业的资产价值和经营成果,并与经济决策越来越不相关了.反映现行和未来经济环境变化的公允价值进入了历史舞台,促进了会计信息的决策相关性.公允价值犹如一柄双刃剑,在解决了上述问题的同时,也带来了新的问题,成为了某些上市公司操纵利润的手段,限制了公允价值在会计中的运用.

如何解决公允价值应用所带来的新的会计理论和方法问题、实现传统会计理论和实务的创新、提高会计信息的决策有用性、使会计在日益复杂多变的现代市场经济大环境中求得生存和发展权就成为国内外会计研究中最重要的课题之一.能否有效地解决公允价值所存在的问题是提高会计信息对企业经济决策相关性的关键.从我国现实国情出发,公允价值应作为历史成本计量的有效补充,即历史成本计量和公允价值计量这两种方法应在我国长期并存.

一、以历史成本为计量基础的合理性和局限性

(一)历史成本存在的合理性

历史成本长久以来作为主要的会计计量属性为会计核算所使用,它的存在具有一定的合理性.历史成本原则是在币值稳定的前提下存在的,是指企业的各种资产应按其取得或构建时发生的实际成本进行核算,所谓实际成本,就是取得或制造某项财产物资时所实际支付的或其他等价物,也就是历史成本.历史成本的特点就是真实、客观、可靠.因为在历史成本下会计核算的数据都来自于真实发生的交易中,符合我国衡量会计信息质量原则中的客观性原则；同时,由于在历史成本法下,会计核算的数据来源于真实交易,所以必然存在有交易的合同、票据、证明等书面文件,因此,在历史成本法下会计核算的结果也是容易验证的.

(二)历史成本存在的局限性

在当今的社会经济环境中,仅使用历史成本计量属性已经不能满足经济发展的要求,暴露出其局限性的一面.因为历史成本原则要求企业的各项财产在取得时应当按照实际成本计量.这样当货币或资产价值变动很大时,资产取得时的价值就无法正确的表达资产现时的价值.历史成本提供的有关资产的数据即使很准确、客观,由于缺乏相关性,不能反映资产的现时价值,导致这些信息资料对会计报表使用者的有用性大大降低.

二、公允价值计量属性是对历史成本计量属性模式的完善

公允价值从诞生的那一刻起,就是与历史成本相对立的.首先,形成公允价值的交易及交易双方是假设的,公允价值表示自愿交易中“最可能的”交易价格,在历史成本会计中,一切都是特定的、真实的：其次,一项资产和负债的公允价值具有一定的时空性.换句话说,今天的公允价值到了明天,就可能不公允了,而历史成本只反映交易发生时存在的经济环境情况的影响；最后,公允价值比历史成本计量提供了更好的基础,它不仅反映了管理层取得或销售资产和发生或清偿负债的决策,而且反映了其继续持有资产和承担负债的决策的影响.历史成本计量只能在处置资产或负债时,才反映管理层决策的影响.无法反映持有资产或承担负债的期间影响.

如果通过对计量属性的分析,可以发现历史成本与公允价值并不是完全对立的.历史成本所表示的其实是一个过去的公允价值,或者说是初始交易或事项的公允价值.随着时间的流逝,公允价值不断地转变为前者.在公平的市场条件下历史成本其实反映的就是初始交易或事项的公允价值,在非交易或市价发生变动的情况下,企业急需持有的资产或负债可以按公允价值进行计量,从而及时地、真实地反映企业资产和负债的价值变化,有利于正确决策,因此公允价值是历史成本计量的完善.

三、公允价值的局限性

(一)公允价值计量属性的确定方法

以公允价值作为会计计量属性必须解决的问题就是公允价值的确定问题.公允价值是很难得到一个准确的数值的.只能以最能代表公允价值概念的、可以在市场中观察到的数据来近似的表示资产的公允价值.在确定资产和负债的公允价值时,需要比照符合公允价值交易条件,确定交易是否已经发生,并按照交易是否发生,然后区别两种情况对待：一是符合公允价值交易条件的交易已经发生,属于确定情况下公允价值的计量：二是符合公允价值交易条件的交易尚未发生,在这种情况下需要估计公允价值.

第一种情况下,公允价值就应当以实际的交易价格计量,此时的公允价值在交易完成之后即成为历史成本反映在企业的账面上.如果没有证据表明交易是强追的或带有清算性质的,交易的资产或负债的公允价值就是交易中的金额.

当第一种情况下的交易不符合公允价值交易的条件,比如双方为关联企业,双方的交易受母公司的制约,并要求其中一方放弃一部分利益,这时公允价值的确认应当对资产或负债按照公允价值交易条件重新进行估计.对于第二种情况,符合公允价值交易条件的交易还没有发生,也需要对公允价值进行估计.估计公允价值的方法可以是：(1)以市场价格作为公允价值的替代计量；(2)用折现率调整法确定公允价值；(3)用期望现值法或其他合理估计方法确定公允价值.

(二)公允价值计量属性的局限性

公允价值的计算确定方法很多,同时在经济活动中,以估计的方式确定公允价值的方法占了绝大多数.由于整个估计的过程中充满了不确定因素,且需要取得大量的数据资料并解决大量的计算技术问题,很难做到有理有据的估计每一个不确定因素,公允价值的客观公正并不容易保证.由于公允价值的建立就是以一系列的估计、评价、近似为基础的,其过程主观随意性大,易于被企业控制.企业经营者有可能为了企业本身的利益,在公允价值的确定过程中,采用有利于本身利益的数据资料,歪曲公允价值,导致为了少数人的利益,使得大多数报表使用者的利益受到侵害.

公允价值本身就是资产或负债的现时价值,其中包含了未实现的收益和损失,这些潜在的收益货损失更加容易被掌握和操纵,如企业希望当年利润减少,以达到避税的目的,就有可能在确定公允价值的折现率的过程中,不合理的夸大折现率,或者在确定流时,加大较小金额流入的发生概率,减小较大金额流入的发生概率等等,以达到降低流期望值的目的,从而降低利润,最终得以减少所得税的缴纳.反之,若企业为了粉饰经营成果,就可以降低折现率,或减小可能发生的较小金额流发生概率,增大可能发生的较大金额流的发生概率,以增加当期利润,从而达到美化经营成果的目的. 换句话说,就是公允价值提供的信息的可靠性存在缺陷.

公允价值计量与历史成本计量相比,公允价值计量所花费的信息收集成本、处理成本和审计成本都有明显提高.20世纪70年代末80年代初,英、美等西方国家曾轰轰烈烈地推行物价变动会计,但经过几年便告中止.物价变动会计消失的直接原因是各国通货膨胀率的回落,另一个重要原因是许多人认为物价变动会计过于复杂,不符合成本效益原则.公允价值计量所提供的信息虽然可靠性并没有历史成本计量所提供信息之高,但其带来的相关性的提高的好处仍然超过了可靠性降低所带来的弊端.这是由于会计信息的可靠性并不是像“黑与白”这样绝对的体现,而是存在可靠程度上的区别.对于客观事物的任何计量都无法做到完全可靠,处于错综复杂、充满不确定的经济环境中的会计计量尤其如此.即便是按照历史成本计价,判断与估计也是难免的,例如长期资产的折旧、备抵坏账的计提、或有负债的确认、存货成本的计算等等.在决策有用之下,提高信息的有用性应作为取舍的标准.FASB认为：“不相关的信息为取得它而耗费的精力等于白费.”美国会计学会也指出：“牺牲一点可验证性而增加相关性,可能会提高信息的有用性.可以看出,决策有用要求改变可靠性是至高无上的传统观点,而代之以决策有用性作为判断信息质量最关键的标准.

四、对公允价值在我国发展的建议

随着我国经济的日益发展,会计准则与国际会计准则相协调已成为了不可逆转的趋势.因此,在我国2006年新出台的《企业会计准则》中,公允价值再一次被引入了.由于我国目前全面应用公允价值的条件尚不成熟,我国企业会计准则体系在确定公允价值的应用范围时,更充分的考虑了我国的国情,做了审慎的改进.而且,还应当从如下几个方面完善公允价值在我国的使用条件：

(一)完善公允价值应用的市场条件

虽然,公允价值并不就等于市场价格,但是市场价格毕竟是最为客观的,可靠程度最高的,也是最简便的公允价值的来源.所以积极培养各级市场特别是生产资料市场和二手交易市场,是提高公允价值可靠性和降低公允价值使用成本的关键.为促进生产资料市场持续、健康、稳定地发展,在市场运行过程中应注意的是：首先,应满足居民消费升级、城市化、工业化需求为目标,维护生产资料市场供需平衡；其次,发展现代流通方式,完善和提升生产资料市场体系：同时还应当加强市场法规建设、构建商业信用体系,推动生产资料市场协调有序发展.对于二手交易市场,则应引导品牌企业进入市场,建立适当的市场准入门槛,注意资质审核：鼓励和支持中介服务机构,如二手房产交易的房屋咨询、房屋置换等专业服务机构,从而使交易双方都能够获得相对公允的市场信息.由于公允价值在金融工具的计量上使用较广,还应注意加快各种金融价格市场化的进程,为金融衍生品的公允价值计量的实施提供条件.

(二)健全法律环境、加强守法意识

公允价值在我国曲折的发展,最重要的一个原因是一些企业运用公允价值进行利润操纵.进行利润操纵所采用的计量方法是利润操纵者根据其主观意志进行的选择,利润操纵所采用的并不是真正的公允价值.计量结果当然也是不公允的.不使用公允价值并不是杜绝利润操纵的方法.因此在从会计准则角度规范企业行为的同时,还应该加强政府对市场的监管力度,完善监管机制,规范企业的经济活动,以避免不公平交易的发生和操纵利润的情况.健全法律环境、加强守法意识,从客观上控制企业的经营,从主观上消除利润操纵的动机,是杜绝假借公允价值实则从事的根本措施.

(三)编制全面收益表

在公允价值的披露方面,可以引入全面收益的概念,并按照公允价值的原则编制全面收益表.在这一方面可以借鉴许多国家和组织的做法,例如,美国在传统的三张报表的基础上增加了第四张报表――全面收益表,英国则是增加了一个“全部已确认利得和损失表”,而IASC则建议了类似的两个备选方案.在我国也可以引入全面收益的概念,因为全面收益体现了公允价值的观点,对某些未实现的资本利得和损失在表内进行了确认.所以可以即按照历史成本的原则编制利润表,也按照公允价值的原则编制全面收益表,这样不仅能为报表使用者提供全面的信息,同时也可以避免利润表中受益的波动较大的问题.而且,报表的使用者也可以通过对利润表中的净利润和全面收益表中的期末全面收益的比较结合流量,更加深入地了解公司的经营状况.

(四)建立和完善估计公允价值的政策和程序

会计制度应为企业建立估计公允价值的恰当的政策和程序,这是保证公允价值可靠性的一个十分重要的手段.并且除非变更将使对公允价值的估计更精确,否则企业的公允价值估计政策应保持一致.在对公允价值进行估计的过程中还要进行有效的监控,公允价值的可靠性在很大程度上依赖于企业对严格的公允价值估计程序的运用.所设计的程序最好是指导性的原则而不是约束性过大的条条框框,使企业在估计过程中既有原则性,又有灵活性.

(五)提高会计人员的职业判断能力和专业水平

没有高素质的会计人员,公允价值也不可能得到合理地估计和很好地运用.确定公允价值的过程需要会计人员的专业判断,如运用现值法确定公允价值时,预期流量的估计、用于折现流量的利率的选择都需要会计人员的专业判断.因此,不断加大教育投入,培养具有公允价值观念,懂理论会实务,职业道德高尚的会计人员是公允价值得以全面使用的必备条件,也是降低公允价值计量成本,应用公允价值的需求.

(六)建立和完善公允价值审计制度

在公允价值审计方面,国际审计界己经形成了统一的程序制度,已经能够很好的指导对公允价值地具体审计程序.为从主观客观上提高公允价值确定的准确性,我国也应当建立一套公允价值的审计具体准则,规范公允价值的确定程序.此制度要尽量的细化,有了国际审计制度的前鉴,我们可以吸取好的经验并且结合我国实际情况再进行整理和创新,使得我国对公允价值的审计有严格的规范,进一步保证其公正性.

2006年颁布的企业会计准则扩大了公允价值的应用范围,提高了会计报表信息的相关性,使我国和国际通行的会计处理惯例又近了一步,也使会计报表的使用者能更好的获知企业的真实财务状况和经营成果,帮助其做出正确的决策.当然,公允价值的“前台”运用有赖于发达的资本市场、完善的资产评估制度以及相关配套法规等“后台”的支持.没有相应的“后台”支持,公允价值无异于海市蜃楼.随着我国对资本市场、资产评估业等的进一步规范和建设,公允价值应能在会计核算中发挥更大的空间.