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【摘 要 】本文首先介绍在新会计准则中,衍生金融工具的公允价值计量的方法和原则.在此基础上,以中国建设银行股份有限公司为例,重点分析基于公允价值计量的衍生金融工具在会计确认、会计计量和会计信息披露中可能产生的风险.最后,提出了防范衍生金融工具使用公允价值计量的会计风险的方法.
【关 键 词 】公允价值 衍生金融工具 会计风险 建设银行
随着国际金融市场的不断发展,各种复杂的衍生金融工具应用于我们的风险投资中.在2006年2月15日,中国财政部发布了新修订的《企业会计准则》,规定了衍生金融工具采用公允价值的计量方法,即在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额.该准则规定了衍生金融工具使用公允价值计量在会计确认、会计计量和会计信息披露中应采取的原则和方法.尽管衍生金融产品按公允价值计量的方法较之先前使用的历史成本法更加符合市场原则,但在企业的实际会计运用中,如果把握不当,也会给企业经营活动带来会计风险,值得引起关注并防范.
一、新会计准则中衍生金融工具的会计计量方法与原则
在会计确认方面,衍生金融工具可以分为初始确认,再确认和终止确认.首先,衍生金融工具在合同签订时就应予以确认,此时合同标的的风险和收益都已经转移.再次,衍生金融工具是在未来某个时点进行交易,在合同签订到交易真正开始时,合同标的的价值是在不断变化的.那么就要对其“量”的变动进行后续确认.最后,新会计准则采用风险报酬分析法,以风险和报酬是否转移为标准进行终止确认.
在会计计量方面,新会计准则要求对衍生金融工具按照公允价值进行计量.由于公允价值是在活跃市场上的市场可接受的价格,那么一旦市场不活跃或者没有其他类似可参考的价格,就需要通过估值技术对公允价值进行估算.
在会计信息披露方面,不仅要披露衍生金融工具的账面价值和公允价值,还要披露衍生金融工具的确认条件、计量基础和会计政策.通过会计信息披露,知道衍生金融工具使用公允价值计量对于会计报表的影响和结果.新会计准则更要求进行表内核算,将公允价值变动计入到当期的损益中.
二、衍生金融工具使用公允价值计量的会计风险分析
衍生金融工具既是重要的规避风险工具,也是巨大的风险源,它的风险主要存在于合同签订到合同执行的一段时间内.通过表2-1具体说明：
表2-1 衍生金融工具交易损失表
(一)衍生金融工具会计风险的认定
衍生金融工具作为一种高风险的金融工具,其会计风险是指运用衍生金融工具的企业,由于与衍生金融工具有关的会计信息的错误或者是不完整的列报,使得财务报表中反映衍生金融工具的信息失实或者是不完整,而误导财务报表使用者相关决策所带来的风险.下面以中国建设银行股份有限公司（以下简称建设银行）为例,将衍生金融工具的会计确认、会计计量和会计信息披露所产生的风险进行具体说明.
(二)衍生金融工具会计风险分析
1.会计确认带来的风险.首先,银行通过利用“打包”这种方式对其金融工具进行风险管理,但这种方式有可能存在因几种金融工具确认时点的不同而造成困难.同时,不同银行之间的确认时点也有所不同,例如,建设银行在选择衍生金融工具的确认时点方面都是在合约生效之时确认衍生金融工具.而招商银行在年报中阐明选择合约签订之时确认衍生金融工具,损益计入当期利润表中.
再次,衍生金融工具业务瞬息万变,会计准则规定的再确认只是反映衍生金融工具在财务报告日这一时点上的价值,而单一的时点信息并不能反映真实的会计信息.同时,银行有专门的财务软件系统,会计人员只需按照规定录入日常业务,不能明显地反映衍生金融工具的损失和收益,对衍生金融工具的波动性关注不大,就会忽视这种波动所带来的风险.
表2-2 期权合同市场价格
以上数据表明：期货合同是瞬息万变的,在会计分录中将这种变动计入“公允价值变动损益”,但是这种变动并不能在会计分录中及时反映,这样会加大企业利润的波动性,增加企业的风险.由此可知,按照公允价值计量的衍生金融工具在会计再确认上存在着现实操作的困难.
2.会计计量带来的风险.在建设银行的年报中,明确说明了衍生金融工具采取的是公允价值计量的方法.这种计量方法是基于公平交易并且活跃的市场,而在不存在活跃市场条件下,就应采用估值技术.建设银行用的估值技术主要包括参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易使用的价格、参照实质上相同的其他金融工具的当前公允价值、流量折现法和期权定价模型等的估值技术.
以流量折现法为例,其方法是将未来一定时期的流量按照一定的折现率折算出来的现值.这里有两个局限问题：首先,确定预期的未来流量.在业务未发生的情况下,未来流量是要通过估算得来的,不同的会计人员会有不同的估算标准,这样就会存在差异.例如,例如商业银行的一项存款的流量为1000元,2000元和3000元三种可能性,而这三种可能性的概率分别为20%,60%,20%.一种未来流量的确认方法是传统法,即考虑发生概率最大的一项,那么可确定未来流量为2000元；另一种是预期流量法,即考虑所有的流量,那么可确定未来流量为1000×20%+2000×60%+1000×20%等于1600元.再次,确定合适的折现率,这种利率要与风险成正比.当存在合同流时,就使用合同利率；当合同流变为估计流时,就要改为其他利率；当流的时间也不确定时,单一恰当的流和利率就无法合理的确定等.这些都是衍生金融工具使用公允价值计量存在的问题.
3.会计信息披露带来的风险.首先,衍生金融工具的价值随着标的物价值的变化而变化,其损益的变动是难以及时的披露,这其中就蕴藏着巨大的风险.目前企业仅仅是按照固定模式的要求在中期或者期末进行列报披露. 如表2-3,2-4所示,通过建设银行从2009年到2012年所拥有的衍生金融资产和衍生金融负债的金额数来具体说明：
表2-3 建设银行2009年到2012年衍生金融资产数额
注：本数据为建行集团数额,来源于建行网站各年份年报.
表2-4 建设银行2009到2012年衍生金融负债数额
注：本数据为建行集团数额,来源于建行网站各年份年报.
通过以上数据的分析会发现,衍生金融工具的账面价值的波动性很大,且近一年出现了缩水,但表后的附注表明,建设银行所拥有的衍生金融工具的合约价值并没有发生很大的变化.这就充分说明衍生金融工具的账面价值发生波动的最主要原因是衍生金融工具的公允价值发生了巨大的变化,这种风险也是巨大的.并且,年报上的数据仅仅反映的是年末时的情况,衍生金融工具巨大的风险性不足以表现出来,投资者通过报表来进行经济决策就会产生误导.
三、衍生金融工具的公允价值计量方法的会计风险防范
(一)修改确认原则,及时确认会计要素
针对衍生金融工具“打包”这种现象,企业应该将这些打包标的根据风险的大小和种类进行分类,分别进行处理；将风险不同的交易区分开“打包”,特别是要对高风险的金融工具单独确认.
(二)提高会计人员素养,完善估值技术
首先,应该加强会计人员技术和职业道德的培训.使用公允价值对衍生金融工具进行计量,本身就是对会计人员提出了更高的要求.企业应该有针对性的加强会计人员的培训,使其迅速掌握新会计准则中有关于公允价值的规定以及模型的估值.同时,估值技术本身主观性就较强,这就要求会计人员不偏不倚地进行估值.对于不同的衍生金融工具,制定不同的估值方法,使其形成一个全面的公允价值评估体系.
(三)完善会计列报,丰富披露方式
财务报表是会计确认和计量的结果,因此就要对财务报表进行全面详细的披露,对于衍生金融工具的风险信息应该通过在表内列报和在报表附注中披露两种方式相结合发布.表内列报主要是由资产负债表、利润表等来披露衍生金融工具的变动信息,而报表附注披露作为一种补充,应包括公允价值估值方法,资产负债表日后公允价值的变化趋势等.值得注意的是,披露其变化趋势,对于公允价值是一个有效的预测,用于弥补报表不能准确的反映瞬息万变的衍生金融工具这一缺陷.