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内容摘 要 ：《企业会计准则》以公允价值作为交易性金融资产的计量标准,充分考虑了交易性金融资产的交易性目的、持有期间一般较短且持有期间不确定、变相能力强和流动性好等特征,为交易性金融资产的持有和出售提供了一个可行的标准.但以公允价值作为交易性金融资产的计量标准也并不是完美无缺的,仍然具有一些缺陷.本文重点研究交易性金融资产公允价值计量的利与弊,并提出改进措施.
关 键 词 ：交易性金融资产 公允价值 优点 缺点
相关概念释义
(一)交易性金融资产
1.定义.交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产,如企业以赚取差价为目的从二级市场上购入的股票、债券、基金等.根据会计准则对金融资产的分类,交易性金融资产属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产.为了更好理解“以公允价值计量且变动计入当期损益”,我们举例说明：
例一,光华公司于2011年11月1日,以305万元的价格购入柳林公司于2010年1月1日发行的股票30万股,发行时每股价格8元.支付的款项中包含交易费用5万元.购买时的公允价值为10元每股.价款全部由银行存款支付.到2010年12月31日,光华公司仍然持有该股票,其公允价值为12元每股.则我们的会计分录应该为：
在上述分录中,股票的发行价为每股8元,企业以305万元购入30万股,包括交易费用5万元,那么企业购入股票时股票的公允价值应该为每股10元,计入成本.体现了“以公允价值计量”.到12月31日,其公允价值为12元每股,高出成本的60万元计入“公允价值变动”.体现了“其变动计入当期损益”.
2.特征.具有较强的变现能力,流动性强.交易性金融资产的流动性仅次于,是企业多余的一种暂时存放形式,具有较强的变现能力,因而也被企业乐于接受；以赚取差价为目的.从交易性金融资产的名称就可以看出,企业取得交易性金融资产具有典型的“投机性需求”,企业取得和持有交易性金融资产的目的并不是打算长期持有,其目的很明确：进行交易,赚取差价.所以,只要形势对自身有利,企业就会马上出售.
3.常见的可划分为交易性金融资产的金融工具.常见的可以划分为交易性金融资产的金融工具有：债券、股票、基金等等.
(二)公允价值
1.定义.公允价值是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额.
2.特征.公开性.公允价值对于交易双方来说,信息是完全公开的,不存在信息不对称；自愿性.公允价值是熟悉情况的双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额,是交易双方完全自愿的；公平性.公允价值对于交易的双方来说,是公平的.
交易性金融资产公允价值计量的利与弊
根据《企业会计准则第22号-金融工具确认和计量》的规定,交易性金融资产采用公允价值计量.
(一)优点
1.交易性金融资产采用公允价值计量,紧跟市场变动的前沿,和市场价值最为接近,能够更好的反应企业财务状况,从而提高企业财务的谨慎性.
交易性金融资产是公司的一笔资产,在编制报表的时候要在企业的报表中体现出来.在编制报表的时候,如果采用历史成本计量的话,不能够及时的反应企业交易性金融资产的市场价值,可能高估或者低估其价值,进而高估或者低估企业的资产.
会计质量要求的谨慎性原则,通俗的讲就是“不高估资产和收益,不低估负债和费用”,如果我们的交易性金融资产不以“公允价值计量”,那么很容易高估公司的资产,从而违背企业会计质量要求的谨慎性原则.
为了更好的理解,本文的例二说明：光华公司于2010年11月1日购入柳林公司股票1000万股,购买时每股10元,没有交易费用,价款以银行存款支付.由于柳林公司经营不善,到2010年12月31日,柳林公司股票跌为每股3元.光华公司到2010年12月31日仍然持有该股票,光华公司采用历史成本法核算.
那么,在12月31日,光华公司确认的自己持有的交易性金融资产仍然为1亿元,但是实际上该项交易性金融资产的价值仅仅为3000万元,光华公司就虚增资产7000万元,严重的违背了会计质量要求的谨慎性原则.
2.交易性金融资产采用公允价值计量,符合会计质量要求的相关性原则,有利于帮助投资者作出正确的决策.会计质量要求的相关性原则是指：企业提供的会计信息应该与投资者等财务报告使用者的经济需要相关,有助于财务报告使用者对企业的过去、现在或者未来的情况作出评价与预测.
交易性金融资产采用公允价值计量,其本身价值最为接近其市场价值,这样能够真实的反应企业自身的财务状况,使企业提供的财务报告更具有真实性和可信性,更有利于广大的投资者做出正确的投资决策.
以上述例二来说,如果光华公司采用历史成本计量,那么在年末企业反应出的资产与企业的实际资产相差达到7000万元之多,这样,就很容易误导广大的投资者.但是如果企业采用公允价值计量的话,期末反应出来的企业资产和公司的实际资产一致,有利于投资者作出投资决策.
3.交易性金融资产采用公允价值计量,能够更加准确的反映出企业的投资收益和营业利润.企业持有交易性金融资产的目的就是为了交易,那么,采用公允价值计量,对于企业衡量其投资收益、营业利润等就更为有利,能够更加科学、合理的反映出企业的投资收益和营业利润.
4.在通货膨胀的情况下,交易性金融资产采用公允价值计量,相对于按历史成本计量,更能够保全企业的生产经营能力.公司持有交易性金融资产的目的就是为了交易,马克思主义政治经济学的观点认为,经营一个企业都要维持其简单再生产和扩大再生产.那么,在生产经营过程中,企业必须以某种方式把其耗费的生产能力补偿回来.但是在实际的生产经营中,今天的物价与明天的物价都不可能完全一致,可能上涨也可能下跌,如果遇到通货膨胀导致物价大幅的上涨,导致交易性金融资产价格上涨,如果我们采取历史成本计量,由于通货膨胀,货币贬值,同样单位的资本将不能够购买到相应规模的生产能力.但如果我们采取公允价值计量的话,企业就能够及时的补充消耗的生产能力,保全企业的生产经营能力.
为了便于理解,举例三说明：假设甲公司与2010年1月1日购入一项交易性金融资产,购买价格为100万.到2010年3月1日,由于通货膨胀的影响,该项交易性金融资产的公允价值上升到120万元.同期,企业消耗的生产能力为100万元,为了补偿企业的生产能力,企业决定出售该项交易性金融资产.
这个时候,如果我们采用历史成本计量的话,企业消耗的生产能力是100万元,通过出售100万元的交易性金融资产来补偿.但是此时,由于通货膨胀等因素,100万元补偿的生产能力实际上是小于消耗掉的100万元的生产能力.但是如果我们是采用公允价值计量,消耗掉的100万元的生产能力在这个时候的价值是120万元,因此我们出售全部120万元的交易性金融资产来补偿.这样,就保持了企业的生产能力.
5.交易性金融资产采用公允价值计量,符合会计目标的决策有用观.余海宗教授主编的《初级会计学》（西南财经大学出版社）中,关于会计目标的决策有用观表述为：“会计的目标就是为了向信息使用者提供觉得有用的信息”.交易性金融资产采用公允价值计量,更加符合会计信息质量要求的谨慎性和相关性,更有利于提高财务信息的质量,更有利于信息使用者做出正确的决策.
6.交易性金融资产按照公允价值计量体现了动与静的结合,符合马克思主义哲学的“运动是绝对的,静止是相对的”观点.
（二）缺点
1.交易性金融资产采用公允价值计量的人为主观因素较重,为操纵利润提供了方便,使得企业利润的客观性受损.现阶段,我国正处于社会主义的初级阶段,资本市场、证券市场等金融市场都欠发达,在这种情况下,公允价值计量所需要的各种数据,在技术上很难准确的计算出来.在现实的交易中,公允价值只是基于参与交易的双方对市场价值的一种判断,达成的一种妥协性.具有很强的人为主观因素.这样一来,企业可以人为的放大或者缩小企业的利润,使得企业利润的客观性受损.
2.交易性金融资产采用公允价值计量,对保护商业秘密来说,是一种挑战.采用公允价值计量,就是交易双方基于对对方的了解而就交易事项达成的某种协议.那么要相互的了解对方,就必须要知道对方的情况.而且不仅仅限于已经披露出来的情况,更多的还想了解对方企业没有公开披露的信息,这些信息才能具有重要性.这样,对于商业秘密的保全,是一种挑战.
3.交易性金融资产采用公允价值计量,可能为企业提供新的工具.交易性金融资产采用公允价值计量,具有较强的人为主观因素,正是因为如此,而类似于折现率等系数,很多时候都是基于经营者的职业判断来定.在这种情况下,公允价值计量就很有可能成为企业操纵利润的工具.
交易性金融资产公允价值计量的改进措施
提高公允价值的客观性,使其确实公允.进一步完善社会主义市场经济,为公允价值计量提供一个开放、统一、活跃、竞争而具有法制性的市场环境,使公允价值计量在一个规范的轨道里运行.要打破垄断,允许小额资本、民营资本进入,提供一个充分竞争的环境,规范政府行为,减少政府干预,使交易双方成为真正独立、自主的市场主体；广泛利用计算机网络技术,建立全国统一的价格参考网络.以此推动信息的公开、透明、真实；谨慎使用公允价值,对于还没有实现的利得或者损失,暂时不计入当期损益.
可以在“公允价值变动损益”账户下分别设置“未实现利得”、“已实现利得”、“未实现损失”、“已实现损失”四个二级账户.未实现的利得或者损失暂计入“未实现利得”、“未实现损失”账户,在最终出售该项交易性金融资产时,在逐笔转入“已实现利得”、“已实现损失”账户.
参考可供出售金融资产后续计量方法,绕开利润表,直接进入资产负债表.可供出售金融资产在资产负债表日,公允价值高于其账面余额的差额,借记“可供出售金融资产―公允价值变动”,贷记“资本公积―其他资本公积”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录.对于交易性金融资产也可以参考此方法,这样一来,对于公允价值变动的计量就绕开了利润表,进入了资产负债表.
结论
公允价值计量摆脱了历史成本计量的束缚,作为一种新的计量标准,对于类似于交易性金融资产这样的价值变动频繁的资产来说,不失为一种较为客观可靠的依据.交易性金融资产采用公允价值计量,更加符合会计质量要求的谨慎性和相关性原则,更有利于正确的反映企业的生产经营成果和保全企业的生产经营能力.虽然其也具有一些弊端,但是随着我国市场经济的发展,金融市场的完善,这些弊端将会逐渐被克服,公允价值计量的合理性和必然性将会进一步的体现出来,将会进一步提高财务信息的质量,促进资本市场的进一步发展.