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【摘 要 】本文试从会计假设的视角对公允价值计量属性产生的基础和必然性进行分析,以期得到打破传统的假设前提,使会计理论对现实更具有解释力和预测力是公允价值产生的动力源泉和理论基础的结论.
【关 键 词 】公允价值；会计假设；会计主体；持续经营；货币计量
会计假设是不证自明的命题或公理,它是对会计运行所处经济、政治社会和法律环境的简化抽象描述.第一：世界是复杂的,简化的假设是必须的（张五常经济解释）.根据马克思主义哲学原理,决定事物发展的因素分为主要因素和次要因素,通过简化的假设,会计理论研究者能够忽略次要因素,抓住事物的主要因素、中心问题和本质特征进行研究,这是我们正确认识世界的前提；第二,会计假设是会计理论研究的基石.任何理论都有研究的起点,会计理论也不例外,会计假设就是对会计研究起点的界定,是会计研究推理的基础,也是构成从假设推导出会计命题这一理论结构的基础,因此会计理论被定义为“以解释和预测现象为目标的,通过辨别变量之间关系来反映现象的系统观点的一套相互联系的构想、定义、命题”（艾哈迈德.里亚希-贝克奥伊著＼钱逢胜等译.会计理论）；第三,会计假设是验证会计理论的条件.任何真理（理论）都是有条件的,没有放之四海而皆准的绝对真理,离开具体假设前提条件的会计理论是无意义的,也无法验证会计理论的正确性.
根据马克思主义“实践是检验真理的唯一标准”的实践论,会计理论是以解释和预测会计实务为目标（实证会计理论）,使之能够得到普遍认同和检验的前提必须对现实的经济活动具有解释和预测能力,这就要求：第一,验证条件的假设一定要有可寻.无论怎样简化,也一定要与世界的真实情况大致吻合；第二,在理论方面寻求突破,打于理想状态的假设,使理论对现实世界更具有解释力和预测力.恩格斯在“自然辩证法”中说过：“只要自然科学在思维着,它的发展形式就是假设”.（《马克思和恩格斯全集》第3卷第564页）.这说明理论科学得到发展和普遍认同的方式之一就是理论研究者能够一次次突破设定的假设前提和研究起点,进入研究的前沿,使理论具有更广泛的解释力.公允价值之所以成为面向21世纪的计量模式（黄世忠1997）,就在于公允价值计量属性突破传统会计的假设前提,能够使会计理论与实务更接近于现实条件,对现实世界更具有解释力.
一、拓展会计主体假设
(一)融合“两种主体”学说
会计要对特定主体的财务状况、经营成果和流量进行计量,对于特定主体的界定,存在“企业主体论”和“用户主体论”两种观点.“企业主体论”是以我国《企业会计准则-基本准则》中的观点最具有代表性：企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告,该定义是以企业为导向的、从经济活动和管理控制来解释会计主体,明确了会计服务的空间范围,限定财务报表的对象、事项及事项的数量计量.“用户主体论”是以美国会计学会下设的企业主体概念和标准研究委员会的观点最具有代表性：会计主体的范围可以明确辨认下列信息：（1）确定有利益关系的个体或集团；（2）确定该个体或集团之利益的性质.该定义则是以用户为导向的、根据不同用户的经济利益来定义会计主体.葛家澍教授则融合了上述定义：财务会计是一个经济信息系统,它立足于企业,面向证券市场（用户）,成为资本交易的媒介.但如何融合“企业主体论”和“用户主体论”?公允价值计量属性提供新的思路.公允价值是以企业现有的资源为基础,自身的交易为依据,对企业自身的经济活动进行确认、计量和报告,满足于企业主体定位；另一方面,公允价值计量属性是以在资产和负债按照在公平市场交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量,其在计量时应分为三个层次：第一层次是企业在计量日能获得相同资产或负债在活跃市场上报价的,以该报价为依据确定公允价值；第二层次是企业在计量日能获得类似资产或负债在活跃市场上的报价,或相同或类似资产或负债在非活跃市场上的报价的,以该报价为依据做必要调整确定公允价值；第三层次是企业无法获得相同或类似资产可比市场交易价格的,以其他反映市场参与者对资产或负债定价时所使用的参数为依据确定公允价值.其在计量的三个层次中,对企业的会计要素均以现有市场价值为基础进行计量,则面向市场.公允价值计量属性提供的信息既能满足信息需求者的要求,与其决策更为相关（用户理论）,又立足于企业的经济业务和经济事项（企业主体理论）进行计量,成为联系市场、用户和企业的纽带,融合两个主体理论.
(二)延伸“会计主体论”
在传统的会计主体理论中,用户理论侧重于满足所有者的信息要求,即所有者理论,所有权理论所依据的会计基本恒等式为“资产-负债等于所有者权益”,它突出体现了确认、计量和报告所有者权益是财务会计的核心目标.这种理论仅从股东的视角衡量会计信息,股东可能为了自身利益任意侵犯其他相关者的利益；企业主体学说所依据的会计等式是“资产等于权益”,企业主体理论把企业当作一实体,企业有权从自身的利益出发,合理的决定资源配置方式以及资金来源,主要从债权人和所有者两大利益群体的角度报告资源配置的比例关系和相应的权益形式.但企业实质是契约,除了债权人和所有者外,还有像内部职工、管理者等相关者投入相应的生产要素,以其从中得到合理的回报,各相关者则要求能够从“相关者视角”报告其在企业拥有的资源信息和以此作为参与企业利益分配的基础；Wallman在1996年就强调传统的财务报告未考虑会计主体的外延性,对软资产如人力资源、智力资本未能进行恰当的确认和计量和报告等缺点.“相关者会计主体”理论可以弥补上述两种缺陷,公允价值计量属性为从财务报告中体现“相关者”的利益提供了可行性.主要体现在三个方面：（1）在报告内容上,由于采用公允价值计量属性,使会计核算的内容不断扩展,产生了衍生金融资产、养老金会计（第35号财务会计准则公告明确养老金资产采用公允价值计量）和人力资源会计（Lev和Schwarts建立的报酬模型就是运用公允价值的第三层次对人力资源进行计量）新的会计分支.正是由于采用公允价值计量属性,才能使智力资本、人力资源和社会公众的利益纳入会计核算和报告的范围.（2）在报表格式上,相关者会计主体理论资产负债表所依据的会计等式为；资产等于负债+所有者权益+其他相关者权益（包括人力资本权益）.在等式的左边,资产项目不仅包括传统的资产项目,而且还应该包括人力资源、企业家才能等资产项目；在等式的右边,不仅考虑债权人和投资者对企业资产的要求权,而且考虑职工（人力资本）和社会公众（由于社会诉讼导致的或有负债）对企业资产的要求权.同时,在利润表项目中,全面收益等于净收益（收入-费用）+其他全面收益,以全面收益观作为报告基础,将全面收益分为净收益和其他全面收益,净收益则为传统利润表中的净利润；其他全面收益主要就是会计要素采用公允价值计量属性导致价值变动而未实现收益或利得（包括最低退休金负债调整项目和其他持产所得）.正是采用公允价值计量属性,使其他全面收益的计量成为可能,（3）在信息质量上,以公允价值作为各相关者投入会计要素及要求权的计量基础,其信息主要来源于客观、公允的市场,在信息质量上满足会计信息的客观性要求；同时,通过公允价值计量属性,扩大了会计要素核算范围,调整了核算时点,更能满足潜在投资者和现实投资者了解资产的真正价值和全面收益的需要,又能体现经理层对会计收益（净收益）需要,作为评价其努力程度和绩效水平的依据,同时体现相关者了解自身价值和利益（其他全面收益）需要,体现相关性的信息质量要求. （三）简化“会计主体”合并
公允价值计量属性对会计主体合并的简化主要体现在合并前、合并时和合并后账务处理程序上.第一,在传统的历史成本计量属性中,会计主体在合并之前,首先对合并会计主体的资产、负债进行重新确认和估价,确定其公允价值,作为合并报价的基础；如采用公允价值计量属性进行计量,则无需对会计要素进行重新估价,被合并主体提供财务信息直接作为合并基础,节省合并前工作量,减少合并的成本；第二,合并时,《企业会计准则第2号——长期股权投资》明确规定：对于非同一控制下的企业合并形成母子关系（即控制）的,在编制合并财务报表时,除了账面价值以外,购买方和被购买方还需要提供按照公允价值计量的净资产等相关信息；没有形成控制关系的,为了正确核算投资单位的长期股权投资,也需要提供公允价值信息.如采用公允价值计量属性,直接以被投资者的财务报表为基础进行合并报表处理,无需对被合并主体进行公允价值进行调整,节省企业合并过程中会计核算工作量,简化企业合并账务处理程序和过程；第三,合并后形成母子公司关系时,根据会计准则需要每年编制合并报表,在编制报表前,首先母公司应当统一所采用子公司的会计政策,使子公司所采用的政策与母公司的会计政策保持一致.如不一致,则按照自身的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整,或要求子公司按照母公司的会计政策另行编制报表.这势必增加编制合并报表工作量.采用公允价值计量属性,母子公司均以市价作为计量的模式,不会存在由于会计政策不一致导致的计量基础和口径不一致的情况,使合并基础更为客观和相关.
二、打破持续经营假设
持续经营假设意味在可预见的未来,企业会按照当前的规模和状态继续经营下去,不会停业,也不会大规模地消减业务.Wolk教授认为持续经营假设是建立在历史成本计量属性基础上.在历史成本计量属性下,持续经营假设成为会计所采用一系列会计政策和会计处理方法的前提,其主要是因为企业本身的寿命主要取决于市场等不确定性因素,企业无法估计,资产的使用寿命主要取决于技术因素,企业可以估算,对固定资产和无形资产按照本身的使用寿命为基础计提折旧,不必考虑企业本身的寿命周期,相对满足会计信息质量的可靠性原则.但各会计主体针对自身的生产经营特点,采用适合于自身的折旧政策,并按设定的折旧模式计提折旧,这势必造成如下缺陷：（1）各主体之间由于采用不同的会计折旧或摊销政策,使各主体提供的会计信息缺乏比较的基础,不利于社会资源优化配置；（2）持续经营假设将企业破产倒闭等面临的现实情况排除在外,与企业现实不符.
公允价值计量属性则为解决上述缺陷找到突破口：（1）实现持续经营会计和清算会计有机衔接.在公允价值计量属性模式下,企业在持续经营条件下按公允市价或折现未来流量为基础计量会计要素的价格；清算会计无论是采用重估价值法、变现收入法、收益现值法和拍卖作价法,均是以公允价值即市价为基础计量资产的价格,公允价值计量属性将资产的日常计量和清算时的计量统一为市价为基础,则实现日常核算与清算核算的有机统一,无需区分日常经营条件和清算条件.（2）简化会计处理方法.采用公允价值计量属性,期初资产的价值与期末资产的市价差额即为折旧或费用的数额,不必采用不同的折旧方法,也无需对资产计提减值准备,简化会计处理方法；（3）实现社会资源优化配置.当所有企业均采用公允价值计量模式对会计要素进行计量时,实现会计处理方法的统一,真正实现不同主体的横向比较；同时,通过公允价值计量资产的市价,并与企业资产的盈利能力进行比较,能够真正反映企业现有的投资收益率和可持续发展能力,有助于各相关者对资产未来利益的预期,作出持续持有股权的理性决策,有利于企业实物资本长期保全,实现社会资源优化配置和有效利用.
三、完善会计分期假设
会计分期假设作为传统财务会计的基本假设或基本前提之一,是为了定期反映企业的财务状况和经营成果,及时向有关各方提供决策有用的会计信息,人为地将持续不断的企业生产经营活动划分为较短的经营期间,即会计期间.会计分期的目的是为了向各相关者提供“及时”的信息,有利于其作出决策.“及时”的含义除了及时提供信息,还应及时反映企业要素现时价值信息,增强信息的时效性和有用性.传统的历史成本计量属性,企业可通过月报、年报的方式及时向有关各方提供信息,但反映的是企业过去时间维度计量的会计信息,不能满足决策者了解企业现有资源现时价值的要求,公允价值计量属性则能够克服上述弊端.第一,反映及时性的存量信息要求.通过及时的编制报表,满足信息的及时提供要求,通过公允价值进行计量,以现有市价对会计要素进行计量,反映会计要素现时价值,满足决策主体需要反映“及时”的现时价值存量信息要求；第二,实现及时性的流量信息要求,会计分期假设,要求相应期间的收入和费用实现配比,真实反映企业的业绩,在历史成本模式下,收入是企业当期获得的经济资源的流入,费用是非本期取得资产的耗费,存在收入和费用期间的不配比；第二,无任采用何种折旧方式,均存在实物损耗与价值损耗的不一致,不符合配比性原则；如采用公允价值计量属性,根据市场价值决定实物损耗的价值,实现了实物损耗与价值损耗的一致,同时收入是会计分期内资源流入,费用则是会计分期内资源消耗,实现收入与费用的在时间维度上的配比,及时反映企业真正的经营成果信息,满足决策者的需要.
四、突破货币计量假设
货币计量实质是具有两层意思：（1）会计核算以货币作为统一的计量单位,以价值形式对会计主体的经济活动进行确认、计量和报告,即会计计量的对象是以货币表示的经济活动；（2）会计核算必须以统一的计量尺度进行计量,这要求不同时期的货币具有相同的购买力,即货币币值不变.但在法定货币制度下,由于通货膨胀等原因,不同时期的货币具有不同的购买力和价值尺度,采用历史成本计量属性,企业以取得会计要素时的货币计量尺度进行计量,由于不同时点单位货币具有不同的价值,将不同时期形成的资产、负债直接汇集则无理论依据.只有假设货币币值不变,才能将不同时期不同形态的资产进行汇总,形成企业的资产存量.现以公允价值对企业的资产、负债以现时市价进行计量,第一,以同一时点的货币为尺度对会计要素计量并进行汇集,保证会计“会”的功能发挥具有理论基础；第二,打破货币币值稳定的假设,与企业面临的现实环境相吻合,实现传统会计与通货膨胀会计的有机统一和衔接；第三,以市价为基础进行计量,实现会计要素现行价格和价值的有机统一.
五、总结
公允价值计量属性虽然能够打破传统会计由于计量属性的限制而形成的四大假设,但公允价值是以市场为基础的计量属性,市场能否提供真正“公允”的计量依据和信息来源成为公允价值代替历史成本计量属性的关键.因此,完全有效市场和对市场了如指掌的理性人假设将成为公允价值计量属性新的假设前提,建立完全有效市场和理性人也是公允价值能否得到进一步发展的条件和会计学界努力的方向.
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