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摘 要 本文通过国际会计准则、美国在参考IASB的ED40,ED48以及英国的相关准则基础的衍生金融工具终止确认标准进行比较研究,为中国衍生金融工具终止确认标准制定提供理论支持与实际操作指南.
关 键 词 会计准则；衍生金融工具；比较
终止确认是将前已确认的衍生金融工具从资产负债中表中消除的过程.当一项合约己被执行、出售、变更或放弃时,企业应在其资产负债表中反映这一变动.终止确认包括将己确认的金融资产从资产负债表上剔除和将已确认的金融负债从资产负债表上剔除两种情况.
一、国际会计准则关于衍生金融工具终止确认标准
国际会计准则终止确认标准在1994年ED48提出的：
1．与金融资产和负债相关的所有风险和报酬实质上己经转移给了另一方,且其所包含的成本或公允价值能够可靠地予以计量.
2．合约的基本权利或义务已经得到履行、清偿、取消或终止.这两个标准是与其所提出的初始确认条件相对的,同样以“风险报酬分析法”为基础,同样存在主观判断过多,可靠性、可比性较低等缺点.因此这个观点事实上己经被摒弃,被1998年IAS39提出的金融资产终止确认标准所代替：“当且仅当对构成金融资产或金融资产一部分的合同权利失去控制时,企业应终止确认该金融资产(或其一部分).如果企业行使了合同中规定的权利、或这些权利逾期、或企业放弃了该权利则表明企业对这些权利失去了控制.”
另外,金融资产转移符合以下三种情况应终止确认：与该资产所有权相关的所有风险和报酬已经转移；企业有义务将该资产产生的流量再转移给他人,并且所有风险和报酬已经发生转移；企业对资产的控制权已经转移.
对于金融负债,终止确认标准为：“当且仅当金融负债(或金融负债的一部分)消除时(也就是说,当合同中规定的义务解除、取消或逾期时),企业才能从资产负债表上将其剔除.”衍生金融工具是金融工具的一种,所以它符合金融资产、金融负债的终止确认标准.
二、美国会计准则关于衍生金融工具的终止确认标准
美国在参考IASB的ED40, ED48以及英国的相关准则的基础上,于1996年发布第125号财务会计准则《金融资产转让和服务以及债务解除的会计处理》（AS125),来规范金融工具的终止确认问题.在该准则中,美国会计准则委员会首次运用了金融合成分析法.他们认为,应用这种方法的关键可以总结如下：
1．一项金融资产提供的经济利益(一般是收取未来流量的权利)是从作为这项资产的基础合同条款衍生而来的,控制这些利益的实体应该将之确认为自己的资产.
2．如果金融资产被转让而且控制己被放弃,则应被视为出售因而应该终止确认.
3．如果转让者未放弃对被转让金融资产的控制,则这项金融资产应该被视为被抵押来担保转让者的一项义务(因而不应终止确认).
4．每一项债务应该由对该债务负主偿债义务的实体来确认,因而,一个对别的实体的债务进行保证的实体应该只确认它在保证中应承担的债务.
5．金融资产和金融负债的确认不应该受导致它们存在的交易顺序的影响,除非这些交易的结果使转让者保留了对一项被转让资产的有效控制.
6．转让者和受让者对金融资产转让的处理应该相互对称.
在此基础上,AS125提出,如果满足以下三个条件,应视转让方失去了对金融资产的有效控制,并应对失去控制的全部或部分金融资产作为销售业务核算：
(1)被转移的资产己与转让方分离,且假定该资产在转让方及债权人权利控制之外,即使债权人处于破产或其他被接管的情况下也是如此.
(2)受让方取得对转移过来的资产能用于提供担保或用于交换的权利,并不会受到任何有碍其执行这些权利的限制；或者受让方是一个符合条件的特殊实体(qualifying special-purpose entity ),并且对该实体拥有权益份额的人取得同上点所述的受让方的权利.
(3)转让方未经过下列途径之一,仍对转让资产维持着有效的控制：通过签订协议的方式使转让方在到期日前具有再购回或赎回的权利与义务；通过签订协议使转让人持有再购回或赎回(受让方)无法随即自其他地方取得转移资产的权利.
如果一项资产的转移不符合这几个条件,则转让方应将交换的或其他对价在会计上确认为抵押贷款,将这项资产转移视为一项融资活动.
三、中国企业会计准则关于衍生金融工具的终止确认标准
我国企业会计准则CAS22号-金融工具的确认与计量第四章第二十五条规定：“金融资产满足下列条件之一的,应当终止确认：①收取该金融资产流量的合同权利终止；②该金融资产已转移,且符合《企业会计准则第23 号--金融资产转移》规定的金融资产终止确认条件.”而符合《企业会计准则第23 号--金融资产转移》规定的金融资产终止确认条件是：①企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方；②放弃了对该金融资产控制.
对于金融负债,终止确认的标准是：“金融负债的现时义务全部或部分已经解除的,才能终止确认该金融负债或其一部分.企业将用于偿付金融负债的资产转入某个机构或设立信托,偿付债务的现时义务仍存在的,不应当终止确认该金融负债,也不能终止确认转出的资产.”
四、比较的结论
由上可知,对于金融资产的终止确认,美国准则主要体现了金融合成分析法,进行修订后的IAS39,将风险报酬分析法与金融合成分析法进行了综合,保留了“风险和报酬”以及“控制”这两个主要的概念,并在指南中设定了一系列的测试程序,对金融资产的终止确认问题作了更为详尽的规范.其基本思路是：首先确认应该终止确认的范围,即应该对金融资产整体进行终止确认还是只对其中一部分进行终止确认；然后再逐步判断企业是否转让了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬,是否保留了金融资产的控制权,进而判断金融资产是否符合终止确认的条件,从而确定金融资产应该继续确认还是终止确认.修订后的IAS39虽然更加细致地对金融资产的终止确认问题提供了指南,但它比较适用于有着复杂金融工具业务的企业,其有效实施,更依赖于完善的资本市场以及高素质的会计人员.就我国目前的实际情况,复杂的金融工具业务并不普遍,而且如果对其终止确认问题引入如此繁杂的测试程序,涉及大量的人为主观判断,很可能引起实务中的混乱,令会计信息的相关性和可靠性降低.因此,我国金融工具会计准则,删繁就简,以可操作性强为原则进行设计,以金融合成分析法为基础,参照国际相关准则,认为当企业对构成金融资产或部分金融资产的合约权利丧失控制时,就对该金融资产或部分金融资产终止确认.笔者认为,金融合成分析法比风险收益分析法合理,又比修订后的IAS39中运用的二者相结合的方法简单直接,更加符合我国的实际情况.由此可见,金融合成分析法的核心是对金融资产控制权的判断.金融资产的合约权利到期实现和逾期失效这两种情况明显表明企业己经对该金融资产失去控制权,应该终止确认,这不存在分歧.而对于金融资产被转移的情况,CAS23即《企业会计准则第23号-金融资产转移》对于终止确认的标准由上可知是：“(1)企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方；(2)放弃了对该金融资产控制.”笔者认为当出让方转让全部或部分金融资产且放弃对金融资产的控制时,在交换所取对价（转让资产的收益权利除外）的范围内,应视为出售.当且仅当满足以下所有条件时,才能认为企业放弃了对金融资产的控制权：(1)被转让资产已经与出让方分离,亦即推定已经脱离出让方处于破产或被接管的状态；(2)每一个受让方都有权抵押或交易转让的资产,且不存在通过限制受让方行使抵押或交易权利而令转让方获利（获利数额不属于细微,不能忽略不计）的条件；(3)出让方没有通过以下途径保留对被转让资产的有效控制：①一份授权并强制出让方在到期日前回购或赎回被转让资产的协议；②一份授权出让方回购或赎回被转让资产的协议,而且该被转让资产不能轻易获得.如果一项转让交易符合上述条件,应该确认为销售,当此业务完成时,出让方应该对所出售的金融资产终止确认.当有特殊情况是企业将持有的一项金融资产的一部分转让的,应对该部分终止确认,当然要符合部分转让的条件,关于此规定我国准则与国际准则是相同的.
终止确认是和初始确认相对应的概念.各准则中,金融工具初始确认的标准是“当企业成为金融工具合同的一方时应当确认一项金融资产或金融负债”,所以企业初始确认金融负债,意味着企业承担了一项合同义务.相应地,要终止一项金融负债,企业必须解除这项合同义务.因此,当且仅当债务被解除后,企业才能终止确认金融负债,即“金融负债的现时义务全部或部分已解除时,才能终止确认该金融负债或其一部分”.因此,以上各个准则对于金融负债终止确认的规定是相同的.
根据我国衍生金融工具终止确认的规定,具体而言,比如对于远期合约就应在交割日进行终止确认,因为交割日是交易双方履行合约、结算款项的日期,交割后双方的合同权利与义务同时终结,到达终止确认的条件,因此在交割日,应结转远期合约的相关债权债务,并同时确认已实现的收益或损失；再比如对于期货交易而言,当企业进行对冲平仓时,收到交易所发出的成交记录单,即应对期货合约进行终止确认,对于交易所强制平仓,或者到期日未对冲平仓而采取交割方式的期货合约,也都是在收到成交记录单后予以终止确认.