历史成本与公允价值的比较与关系

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[摘 要] 近年来会计界一直对历史成本计量属性和公允价值计量属性孰是孰非进行了激烈的讨论,历史成本计量属性存在明显的缺陷,而运用公允价值的条件还不成熟.

[关 键 词 ] 历史成本 公允价值

长期以来,会计以历史成本计量为基础,以配比原则作为收益计量的主要方法.它所反映的会计信息具有客观性、真实性与可验证性等优点,曾经很好的服务于过去的工业时代,但却远不能适应信息和知识时代的要求.所以美国会计准则和国际会计准则大力推广公允价值计量属性,并且在扩大公允价值计量的同时采纳了资产负债观.而我国财政部也在2006年出台了新的会计准则,这一准则在立足于我国国情的基础上与国际准则趋同,新会计准则确定的主要会计计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、公允价值和现值.新会计准则规定以历史成本计量属性为主,其他的计量属性为辅.但也比较全面的导入了公允价值计量属性,历史成本原则要求在进行会计核算时,某项资产按其取得或交换时的实际价格入账,入账后的账面价值在该资产的存续期内一般不作调整,他所反应的是市场交易实际价格,可靠性强.但其优点也是其缺点,它所反映的价格只是一个固定的时间点上的,而不能反映企业在持有资产期间因为经营环境变化而引发的企业持有资产的价值变化,从而相关性比较差.特别是在20世纪以来现行币值不稳定、通货膨胀时时存在且物价总是处于不断变化的经济条件下,资产以历史成本计价往往与其重置成本有差异,虽然在这种计价方式下对资产采取了提取累计折旧和减值准备以弥补其缺陷,但是仍然不能准确的反映资产的现实价值.尤其近几年来通货膨胀一直居高不下,因此历史成本的会计报表由于物价总体水平的上涨使其部分项目的计量变得不真实,资产的账面价值明显脱离现实价值,使企业产生了大量虚利、使企业上交国家利税和分配股东的股利增加,使得国家和股东慢慢的把企业吃空.许多企业虽然在报表上出现巨大的净损益,却无力补充存货和更新设备,因为在物价上涨和通货膨胀经济下,按历史成本原则计提的累计折旧会导致固定资产已耗价值补偿不足,补偿的价值不足购买与原有质量数量相同的资产和存货,企业的生产规模不断萎缩,资本保全无法实现,这些都是他的缺点.

新准则引入了公允价值将公允价值定义为：“资产和负债按照公平交易中熟悉情况的双方自愿进行资产交换或债务清偿的金融计量,” 公允价值是资产与负债以市场价值或未来流量的现值作为计价依据的计量属性.公允价值与历史成本相比有以下几个有优点：首先,公允价值具有很强的相关性,直接客观的反映企业资产的价值,并保持“随行随市”保证企业会计信息有用性.其次,有利于我国企业的资本保全,当企业的生产能力采用公允价值计量时,不管何时耗费、均按现行市价和未来流量现值核算.最后,有利于解决经营者的短期行为与企业长期发展的问题,在成本模式下,企业过分注重当期利润、忽视企业资本积累容易造成短期行为.在公允价值模式下,使经营者以单纯的利润为中心转变为以提升企业的市场价值为中心,立足于长期发展.

与历史成本相比,公允价值也有其缺点:首先,公允价值的难以获得性,公允价值的使用是按照市场经济的游戏规则,以成熟发达的市场交易价格为基础的,而我国的市场经济体系虽然已经确立,但是还没有完全转型,活跃市场还会受到种种非活跃市场因素的影响.目前还有相当一部分资产和负债缺乏完善的市场,难以通过市场获取资产的完备信息.其次,公允价值获取方法的难量化性,确定公允价值的方法主要有：市价法和现值估价法.当存在市场交易价格的情况下采用市价法.当一项资产和负债能够在成熟活跃的市场上存在,或与一项资产或负债相同或类似的同等效用的替代品在市场上存在时,则采用其交易价格作为其公允价值.但当一项资产和负债不存在活跃市场或者同等效用的替代品时,就需采用现值估价法,而目前估价技术还不成熟,估价的准确性还有待提高.最后,公允价值的采用需要会计师具有高超的判断能力,从技术上来讲公允价值的获得需要会计师具有丰富的会计理论与实践素质,而且需要会计师了解评估、金融资本市场等相关知识.

根据我国的现实情况,许多企业运用公允价值的条件还不成熟.若不加限制的允许企业采用公允价值会计,很可能管理层就将其演变为“合法合理”操纵利润或计提秘密准备的工具,从而导致会计信息丧失真实性与可靠性,与公允价值计量原则的目的背道而驰.而历史成本会计又在很大程度上不适应经济发展中所产生的币值不稳定、通货膨胀严重、衍生金融工具的不断创新等现象.所以笔者认为不能把公允价值会计与历史成本会计完全对立起来,而应该认为公允价值会计是历史成本会计的延续和发展,在生产力水平较低且市场机制不健全、货币币值比较稳定的历史时期采用历史成本计量.在经济取得了较快发展的阶段可以把历史成本和公允价值会计综合采用,而现今经济就处于这种时期,公允价值在国际财务报告准则中已跃升为与历史成本计量并驾齐驱的新的计量模式.而鉴于我国经济发展的情况,以及法律的监管力度和人员素质的差异,不能完全照搬西方的模式,我国在改革中就犯了这样的错误,由于公允价值的不易计量性让粉饰会计利润的企业钻了空子.而在这次新会计准则对公允价值的引用采用了适度、谨慎的态度,此次准则体系中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币易等方面采取了公允价值,是比较合适的.在未来经济快速发展时期采取公允价值会计,但这并不是说要完全抛弃历史成本计量,因为在资产和存货购买时的历史成 本价格就是在初始计量时点的公允价值.