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我国财政部于2006年2月发布了新会计准则体系(以下简称新准则)在诸多方面实现了新突破,其中公允价值计量属性的运用最为显著.新的准则明确地将公允价值作为会计计量属性之一,并在17个具体会计准则中不同程度地运用了这一计量属性.随着新准则中公允价值的广泛运用,我国会计领域中一直以来占统治地位的单一的历史成本计量模式已被以历史成本为主并与公允价值等多种计量属性并存的计量模式所取代.我国曾在1998年的非货币易和债务重组两个具体准则中运用过公允价值,后来因为许多公司将之作为调节利润的手段而取消.将公允价值作为一种计量属性正式写入基本准则,这是第一次,这充分体现了我国对引入和运用公允价值的决心,也充分反映了我国实现会计准则国际趋同、顺应会计发展潮流的战略取向.历史成本与公允价值被认为是当前财务会计两个最主要的计量属性,二者的提出和运用皆有其历史背景、理论基础和现实条件.
一、受托责任观与决策有用观
在财务会计理论框架中,财务报告目标居于核心地位.IASB和FASB均以财务报告目标为核心来制定财务报告概念框架,并围绕财务报告目标来制定会计准则.对于会计目标,长期以来形成了具有代表性的两大观点：受托责任观和决策有用观.虽然受托责任观和决策有用观并无根本性的冲突,两种目标在很多方面是相互重叠的,其所要求的会计信息也存在着许多共性.但这两个目标所属的环境及其出发点和侧重点毕竟有所不同,因而这两个目标对其所要求的会计信息质量特征也必然有所差别,从而也直接影响到会计计量模式和计量属性的选择.
在所有权与经营权相对分离的情况下,委托方与受托方的委托一代理关系通过明确的契约方式直接建立,在这种委托一代理关系下,会计的目标要反映和报告受托方的受托经营责任及其履行情况,这就是受托责任观,其强调财务会计应该反映经营者的履约责任以及会计信息的可靠性.在这种情况下,委托方侧重于关注其投入资本的保值和增值,以经营业绩和流量等反映受托责任履行情况,因此,其所需要的会计信息是面向过去的,其会计计量必须是客观的、可验证的,因而历史成本计量就成为最佳选择.
而在资本市场高度发达、股本相对分散的市场条件下,所有权与经营权的分离更加彻底,委托方和受托方一般不存在直接的、明确的、契约化的委托一代理关系,双方的委托一代理关系是通过发达的资本市场间接建立起来的,在这种条件下,财务报告应特别关注对信息使用者(特别是现有的和潜在的投资者与债权人)做出投资、信贷和类似资源配置决策有用的信息,这类信息应有助于使用者评估公司未来流量的金额、时间和不确定性,这就是决策有用观,其强调财务会计应为资本市场的现有的和潜在的投资者与债权人提供决策有用的信息,强调会计信息的决策相关性.因此,其所需要的会计信息是立足当前、面向未来的,会计计量对价值的反映必须是及时的并有预测价值的,而有利于反映现实和预测未来的计量属性当属公允价值.
二、可靠性与相关性
相关性和可靠性是财务会计信息最重要的质量特征,二者不可或缺.相关性要求会计信息应同时具有及时性、预测价值和反馈价值,而可靠性要求会计信息应具有客观性、可验证性和中立性.而会计信息的相关性和可靠性则与计量属性的选择密切相关.
可靠性和相关性往往很难两全：可靠性是面向过去的、静态的会计信息质量特征,相关性是面向未来的、动态的会计信息质量特征,相关性中的预测性和及时性要求可能影响信息的可靠性,而可靠性中的客观性和可验证性要求又可能影响信息的相关性.
按照可靠性的要求,历史成本无疑是最理想的计量模式,因为其客观性和可验证性最强.历史成本在这方面有充分的优越性：一是历史成本是交易发生时取得的,是按交易双方共同认可的价值确定的,数据真实可靠,具有客观性；二是历史成本有在交易实际发生时取得的会计凭证作依据,便于查核和验证,具有可验证性.但历史成本只有在假定市场交易价格是合理的、公允的,且不会发生大幅变动以导致账面价值与市场价值发生严重背离的情况下才能保证财务信息的可靠性,而在经营环境不稳定及物价波动幅度较大的情况下,基于历史成本的会计信息无法正确反映报告主体当期的经营业绩及财务状况,其可靠性反而比较差.
与此相反,公允价值则体现了公平、活跃的市场对相关资产和负债现实价值的客观评价,能充分反映考虑不确定性和风险因素的资产和负债的现时市场价值,反映企业资产和负债的市场价值的波动,并及时确认价格变动的损益以提高收益报告的及时性.因此,从决策相关性的角度看,公允价值比历史成本优越.但公允价值是一种参照现行交易估计的价格,这种估计是参照假想的交易来确定的,由于这种估计涉及到大量的不确定因素和主观判断,还与其所依赖的市场环境、采用的估价技术以及估价人员的经验和判断等因素有关,从而导致其可验证性和客观性较弱,从这一意义上讲,公允价值的可靠性比较差.
三、成本计量(损益表观)与价值计量(资产负债表观)
财务会计与经济学在计量上最大差别在于：前者静态地反映过去的历史成本,后者动态地反映当前的预期价值.从上世纪20年始,公司制已成为流行的企业组织形式,所有权和经营权普遍分离,如实反映经营者受托责任的履行情况是会计信息的主要目标,因此,会计核算要解决的主要是如何可靠地计算当期收益.1940年,佩顿和利特尔顿在其《公司会计准则导论》中总结当时的会计实务,系统论述了历史成本原则、权责发生制原则和配比原则,完善了当期收益的确认、计量原则和方法,从而确立了损益表观的主流地位.在损益表观下,通过分别确认收入和费用并实现二者的配比来计算收益,这是传统的会计收益概念.强调实现原则、历史成本原则和配比原则,因此,在计量属性上选择历史成本属性.
随着公司规模的扩大,股权日益分散化,并使企业的权力由股东向管理层转移.投资者主要进行选择购买和出售公司股票的决策,以获得投资收益.在这种经济环境下,公司只有公布有助于投资者判断公司未来收益情况的有用信息,才能吸引投资者购买公司的股票,并降低公司的筹资成本.同时,证券市场也需要公司提供与投资者决策相关的信息,以有利于投资者合理作出投资决策.1978年,FASB发布的第1号财务概念公告,将向投资者等信息使用者提供决策有用的信息确定为财务报告的主导目标,并于1980年发布的第3号概念公告中,从导致未来经济利益流入和流出的角度来定义资产和负债,同时定义了全面收益这一会计要素,使得资产负债表不仅能反映公司在某一会计期间的全面收益,还能向投资者提供与其决策密切相关的未来收益情况的信息.这一系列财务概念公告的发布确立了资产负债表的核心地位,资产负债表观也取代了损益表观的主流地位.现行的国际会计准则体系也倡导全面的资产负债表观,我国发布的新准则也基本实现了与国际会计准则体系的趋同,在新准则中采用了资产负债观.在资产负债观下：收益等于期末净资产－期初净资产－投资者投人+向投资者分配,并采用了全面收益的观点,全面收益等于已实现的收益+未实现收益,在传统的会计利润的基础上再加上利得,即收益是一个经济收益的概念.在资产负债观下,为了反映资产、负债的真实价值,并及时、全面地反映公司的全面收益,提高会计信息的相关性,主要计量属性采用公允价值.
公允价值概念的提出反映了财务会计正从过去提倡成本计量逐步转变为经济学家所要求的价值计量.葛家澍、徐跃(2006)指出：“公允价值的推广应用不仅在于满足金融工具和衍生金融工具需要一个比历史成本更相关,甚至唯一相关的计量属性,而且在于有可能把这一计量属性的应用,推广到非金融资产和非金融负债去,从而彻底改革以历史成本为计量基础的传统会计模式,使会计对企业的计量实现与经济学家的预期――反映一个企业的价值一致(而现在,会计只反映一个企业的成本――资本投入和耗费).”
理论上,历史成本和公允价值并不是根本对立的.表面上,两者确实存在着许多不同甚至矛盾之处,但通过深层次地分析就能发现,二者都试图反映企业的真实情况,并从不同角度寻找相对公平、合理的价格来近似地估计企业理论上的“公允价值”.尽可能地反映企业真实的情况是财务会计的基本职能,尽可能地体现企业各项资产和负债的公允价值是财务会计各种计量属性的目标所在,这也是会计信息决策有用观的基本要求(黄学敏,2004).在实务上,公允价值的提出也并非完全取代历史成本,在相当长的时期内,将会是历史成本与公允价值计量模式并存的格局.
编辑 熊年春