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【摘 要 】自公允价值计量引入会计系统后,对其的研究逐渐成为实务界和理论界的一个热门话题,相关的研究文献日趋增多.本文以国际财务报告准则第13号为基点,综述国内有关公允价值研究的基础上进行了进一步的思考,阐述了公允价值计量及估价技术,指出了IFRS 13对我国公允价值的启示并提出相应对策.
【关 键 词 】公允价值层级；公允价值计量；启示与政策
一、引言
国际会计准则对公允价值的研究由来已久,早在1946年,美国著名的会计学家William Paton在《会计师月刊》（Journal of Accountancy）中首次提出“公允市场价值”的概念.国际会计准则理事会（IASB）几乎每年都会对国际财务报告准则（International Financial Reporting Standard,简称IFRS）及其中的公允价值条款进行修改.IASB于2009年5月28日发布了征求意见稿《公允价值计量》会计准则,其内容涉及公允价值的范围、定义、计量指引和披露要求等方面.IASB于2010年6月29日发布了征求意见稿《公允价值计量的计量不确定性分析的披露》,是为IFRS要求或允许的公允价值计量提供指引的更广泛联合项目的一部分.在其他准则要求的情况下,国际财务报告准则第十三条构建了公允价值计量的单一框架,此准则可应用于金融项目及其非金融项目的公允价值计量.IFRS 13自2013年1月1日或以后日期开始的年度期间生效,允许提前采用.
二、公允价值计量
IFRS13把公允价值定义为：“市场参与者在计量日进行有序交易时出售一项资产所获得的价格或转移一项负债所支付的价格”,有时也称之为脱手价.强调公允价值是脱手价能够反映公允价值作为计量资产或负债最具相关性的计量属性,同时还可以为有关资产或负债未来经济利益流入或流出提供客观的、以市场为基础的预期.IASB选择脱手价作为计量目标强调流入和流出的重要性,与资产和负债的定义一致.同时,它面向未来,反映了一个企业的真实价值.
(一)市场参与者
计量一项资产或一项负债的公允价值,应运用市场参与者估价资产或负债时将会使用的假定,并假设市场参与者的行为符合他们自身的最大经济利益.即,市场参与者指在资产或负债最有利市场上的买方和卖方,主体没有必要通过识别特定的市场参与者来确定这些假定,而是应该识别不同市场参与者的一般特征,考虑下列所有特定的因素：（1）资产或负债；（2）资产或负债的主要市场（或最有利市场）；（3）主体在该市场进行交易的市场参与者.如果用以计量公允价值的交易是报告主体的实际交易,则要求报告主体在交易中的身份是市场参与者中的一员.征求意见稿要求市场参与者满足以下条件：相互独立；熟悉情况；有能力进行资产或负债交易；自愿进行资产或负债交易.
(二)主要市场或最有利市场
公允价值是指在主要市场（该市场具有资产或负债的最大交易量及最高交易水平）将向市场参与者出售资产或转移负债所使用的价格.如果没有主要市场,则应选择最有利市场中的价格（即,主体可能获得最高收益价格的市场）.在不存在相反证据的情况下,主体正常交易的市场被假定为主要市场或最有利市场.但是,交易成本不应纳入公允价值计量,因为此类成本并非资产或负债所特有的.
鉴于大多数企业的目标是利润最大化,计量主体通常会选择在计量日在能够进入的最有利市场中进行交易,因此,从原则上讲,IASB草案曾倾向于将最有利市场作为参照市场.但从实务操作的角度上看,用“最有利市场”作为参照市场存在两个问题：（1）搜寻成本较高.最有利市场需要计量主体证明其为确定最有利市场而进行了足够的搜寻,同时需要审计师进行全面的搜寻来对企业的选择做出判断.（2）由于搜寻和识别最有利市场需要较多的职业判断,可能会增加计量的偏差.
三、公允价值层级及估价技术
IASB于2009年5月28日发布的征求意见稿《公允价值计量》,建议采用公允价值层级,将用作公允价值计量的可观察变量和不可观察变量的市场数据分成三个等级.为增强公允价值计量和相关披露的一致性和可比性,IFRS13建立了公允价值计量层级,在公允价值层级中,给予活跃市场中相同资产或者负债的公开报价（未经调整）最优等级即第一层级输入变量,把除第一层级中可直接或间接观察的资产或者负债公开报价以外的输入变量作为第二层级变量,把不可观察输入变量作为最低等级即第三层级输入变量.
从信息客观性角度出发,第一层次输入值是最可靠的,第三层次输入值是最不可靠的.对于第一级次和第二级次的公允价值计量来说,“市场信息”更好地体现了相关性、如实反映性等会计信息质量特征的本质要求,因而是优于历史成本的信息.而第三层次介入了主观因素,对第次计量而言,“盯市”导致了“审计”悖论的产生.该悖论源于公允价值第次计量的虚拟性和会计信息质量特征要求的背离.这种虚拟性特征直接导致了计量结果的不可验证性,给主体遗留了一定的利润操纵空间,这是当前市场条件下无法避免的.为弥补这一不足,准则要求增加信息披露,计量级次越低,要求披露的信息越多,尤其是增加第三层次计量的披露,披露内容要求客观反映主体所依据的假设和所采用的估价技术,使报表使用者准确理解信息,从而对财务状况做出正确判断.
如果市场中的交易是直接可观察的,公允价值的确认会相对地比较简单.如果交易不是可直接观察的,则需要使用估价技术.IFRS13阐述了主体计量公允价值可能用到的三种估价技术：(1)市场法——主体“采用涉及相同或类似资产、负债或一组资产和负债的市场交易所使用的价格及其他相关信息”；(2)收益法——主体将未来金额（如,流量或收益和费用）转换成单一的折现后金额；(3)成本法——主体确定一个当前重置成本的价值.主体应当选择并一致地应用一项估值技术以最大限度地使用相关的可观察变量（且尽量不要使用不可观察的变量）.
四、对我国的启示及对策
中国财政部2006年发布的新《企业会计准则--基本准则》,对公允价值的定义如下：“在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量.”这一定义与IFRS13定义基本相同,都强调公允价值在公平交易中产生,是基于市场的.虽然公允价值计量在我国正被谨慎的应用,但在现阶段仍存在一些问题,主要有：
(一)公允价值计量可操作性和可靠性的问题
当前主要存在两大难题：一、虽然运用技术等估计公允价值,但是因不同投资者之间、投资者与管理当局之间对投资的期望报酬率不可能完全统一,再加上现阶段的未来流量及折现率的信息都很缺乏,通常都加入了主观因素,导致现值的主观估计成分偏大,这样一来,可靠性没有得到有效合理的保证.是有许多会计要素如资产和负债在市场上不容易找到可供参考的价格,而中国各类交易市场不发达,价格难以真正反映价值,绝大多数资产的公允价值难以获得,未来流量的金额、时点和货币的时间价值等都是不确定的,在计量的操作上面临着很大困难.
(二)缺乏成熟的市场条件
目前我国的市场环境尚不完善,主要体现在：（1）我国社会主义市场发展尚未全面,使得交易的费用预算存在着很大的困难,造成了预算结果的不稳定.同时难以获得准确的交易费用也必将给公允价值的划定带来困难,这就造成了异常的公允价值的可验证性,不利于公允价值的积极采用.（2）企业彼此间的交易存在了不规范的现象.信息不对称是影响“公允”的主要障碍.要体现“公允”,交易就必须公平,因此交易双方都必须了解交易情况,自愿地进行买卖.但是,现实中很难做到真正“公平”.若交易行为缺乏公平性就不能进行关联方交易,这充分体现出了会计信息无法取得公允值.
我国的资本市场和虚拟经济都远不及美欧国家,盲目跟风以扩大公允价值的使用,显然不符合我国的国情.（下转第284页）（上接第282页）在这种形势下,我国如何应对我们提出以下建议：
1.加强与IASB的协调与配合,增强在国际趋同中的话语权与国际财务报告准则的持续趋同,是我国向世界做出的承诺.会计信息属于公共产品,服务于广大投资者、债权人及其他利益相关者的决策,而不是仅仅服务于金融监督,更不能也不可能替代多样化的信息使用者的决策行为,会计应当有自己的发展目标和轨迹.趋同过程也就是博弈过程,需要我国会计理论界、实务界在立足我国国情的基础上,紧密跟踪国际财务报告准则的最新发展动态,深入研究其经济后果、对我国企业及经济发展的影响,并积极、主动、多渠道地向IASB反馈意见,扩大我国在国际财务报告准则制定的影响力,增强话语权.
2.加强市场经济建设,不断优化市场环境.现阶段,我国市场经济的成熟度在很多领域还不具备条件,资本市场的发展程度还相当的有限,应该建立适合我国国情的公允价值计量属性的市场,打破部分资源的垄断格局,建立统一、开放、活跃的充满竞争的交易市场,促进资源和各种生产要素在全国范围内有效的流动.另一方面要完善市场制度和监管,提高市场的有效性,使市场能够公允反映资产负债的价值,为此需要打破区域市场分割、生产要素市场垄断,完善市场的执法和监管.建立成熟的行业市场信息体系,及时提供充分完整的市场信息,降低信息的不对称,增强交易的公平性与交易价格的公允可靠性.
3.加强公允价值的理论研究,完善会计准则的实施细则新会计准则.引进了公允价值的计量属性,但公允价值计量属性问题在我国会计理论界仍存在分歧.另外,由于新会计准则本身是一个指导性文件,对公允价值确定的方法的选择缺乏具体实施规范.因此,要加强会计理论研究,形成一个逻辑一致的会计概念结构,对公允价值计量达成共识,并根据中国的国情,针对特殊的市场环境和具体的行业特点,出台具体的实施细则,便于公允价值计量在会计实务中的应用,提高其可操作性.
五、结论
综上所述,公允价值是一种随市场经济不断深化而不断发展起来的重要会计计量属性,就目前而言,我国会计准则仍应坚持以历史成本计量为主.同时,我国应持续跟踪并积极参与IASB关于公允价值及其相关项目的最新成果,研究其在我国的适用情况,为建立全球统一的高质量会计准则做出贡献.