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如今,随着经济的发展,交易形式、手段日益多样,经常出现交易的真实目的与法律形式相悖的事例.因此,仅仅根据交易的法律形式进行会计处理很多情况下是不合适的.对此,会计准则要求按照实质重于形式的原则处理该类问题.目前,该原则的使用范围相当广泛.本文的重点就在于归纳总结实质重于形式原则在具体会计准则中的运用.
一、实质重于形式原则的定义
实质重于形式原则指的是企业需要依照事件或者交易的实质经济开展会计的核算工作,并不是只依照法律的形式,将其当做会计核算的基础.由于会计标准在确定时对其可行性及认识的局限性都做了细致的考查,所以,标准的要求仅对多数情况进行了反应.由此,就无法规避的导致对某些特殊的经济业务,基于实质和形式所得出的结论出现重大差异.制定实质重于形式原则的主要目的是要求会计从业人员透过现象看本质,对上述特殊业务应当按照经济业务的实质进行会计处理.
二、实质重于形式原则在实务中的应用
(一)特殊目的关联交易的处理
一般而言,正常的交易利润当然应当计入当期损益.但是,出于特殊目的,某些关联公司之间的的交易并不具有商业实质,交易价格也不具有公允性.此时,虽然各项购销合同齐全,如果依然按照法律形式,将该类交易利润计入当期损益,则将会导致虚增利润.因此,基于实质重于形式原则,应当将此类交易价差计入资本公积.
例如,在四川省天齐锂业股份有限公司的招股说明书中显示：自2005年到2007年之间,发行人对天齐实业、天齐矿业开展的出售锂辉石的行为,从本质角度看就是天齐公司借用税负的差异,对企业内部进行合理的节税行为,利润的水平及交易数量都是由天齐公司进行控制；此交易行为同发行人的日常经营并不存在关联,在全部交易过程,发行人的管理层并不需要参与,整体交由天齐公司进行安排；同时,进行商品交易的最后顾客也不与发行人直接沟通,发行人没有参与到整体交易链中,利润及交易的模式缺少商业理由,全部都是由天齐公司的关联方进行操控的,发行人通过关联方出售锂辉石,关联方再向第三人出售,缺少市场的对比价格,所以,这一过程中的关联交易公允性无法进行确定,同时缺少商业的实质.此交易行为在2008年1月结束,不具备长久性与持续性.
对于以上交易行为,发行人的会计师认为,假如把交易的结果记录在发行人的申报表中,很容易造成误报发行人的真实经营业绩问题；并且,于2008年,在发行人停止执行该业务的基础上,把2007年之前的交易划入收益损害的可比性,极容易使财务报告的使用人员出现错误.因此,发行人会计师将上述交易结果计入资本公积处理.
(二)售后回购交易的处理
一般而言,如果在销售合同中存在回购条款,则很可能标明合同标的物的主要风险报酬并未转移,因此不应确认销售收入.
例如,在华英农业保荐工作报告中披露：发行人与合同养殖户之间是合同关系,养殖合同明确约定,养殖户必须全购买鸭苗、饲料及药品,对暂时确无能力达到全购买的,由其他有担保能力的养殖户提供担保,养殖风险和报酬均由养殖户承担.在实际执行中,养殖户在签约时须在发行人养殖结算中心设立账户,购买鸭苗、饲料、药品及收购成鸭均通过该账户进行结算,发行人在会计核算上对向养殖户供应的鸭苗、饲料、药品等不确认收入,发行人根据向养殖户供应鸭苗、饲料价格和养殖技术指标及设定的养殖毛利,确定向农户收购成鸭的收购成本.
发行人会计师认为,由于发行人与养殖户签订了固定价格的无条件回收合同,从收入确认的角度,价格波动的风险并没有转移,且最终要将成鸭回收,因此认为从性质上养殖户支付鸭苗款的行为应视为养殖保证金,而非真正意义上的销售.因此按实质重于形式原则,未将养殖户支付鸭苗款行为视作销售.”
三、实质重于形式原则的建议
通过上述两案例可以看出,在IPO财务审计中,实质重于形式原则均发挥了重要作用,如果发行人会计师仅仅依据法律形式进行会计确认,则会导致发行人申报期会计报表面目全非.尽管实质重于形式原则在实务中发挥了重要作用,但是由于其存在一定的主管性,因此也存在被滥用的情况.
例如,海洋石油工程股份有限公司招股说明书披露：“截至2001年6月30日,本公司在建工程为754,145,836.27元,其中“蓝疆”大型起重铺管船为740,103,475.51元.截至2001年6月30日,本公司短期借款余额为64,660万元,全部借款均用于建造“蓝疆”大型起重铺管船,根据实质重于形式的原则,利息支出全部予以资本化,2000年资本化率为5.26%,2001年1-6月利息资本化率为5.25%.”
笔者认为,尽管通常情况下借款合同会写明资金用途,但是,如果没有专门开户保管上述资金,做到专款专用,则很难区分公司支出款项的真正来源.因此,除非公司能够拿出足够的证据证明借来的钱真正造船了,否则的话该公司存在滥用实质重于形式原则以虚增利润的嫌疑.
因此,笔者认为,真正在实务中恰当运用实质重于形式,无论是对会计工作者还是监管者,都有很长的路要走.在会计监管从业人员同被监管人员之间,监管从业人员不可以奢望“真实重于表面”这一依靠会计报告判断主体水平的原则可以在核算过程中完全落实.为了防止出现误用、滥用这一原则的情况出现,就应提高会计从业人员的职业素养.对经济事项作出客观的判断.同时,对于该原则运用的监管,应基于现存的会计质量信息检查标准层面上,创建根据事前预防、事中控制结合而成的协商标准、请示标准.唯有如此,才可以增强会计信息的质量,真实反映经济的本质,降低风险.