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随着我国商品市场和资本市场国际化的扩大,交易形式趋于多样化,会计核算不应该受其表现形式的影响.为此,我国施行的《企业会计制度》将“实质重于形式”这一国际上普遍遵循的会计准则作为会计原则的第二款,地位仅次于客观性原则,寓意十分深远.我国新颁布的《企业会计准则》的基本准则中又将实质重于形式作为会计核算基本原则纳入到企业会计准则,进一步强调了实质重于形式原则的应用,这已成为一项国际惯例.
1. “实质重于形式”概念解析
“实质重于形式”是指经济实质重于具体表现形式（包括法律形式）；“形式”是指包括法律形式在内的具体表现形式,“实质”是指经济实质.该原则是对衡量会计信息质量的一般原则和确认计量的一般原则的补充,是起修正性质的一般原则.在《企业会计制度》中增加该条原则也是与国际会计准则接轨的表现.《国际会计准则》第35条规定：“如果信息要想忠实反映它所拟反映的交易或其他事项,那就必须根据它的法律形式进行核算和反映.交易或其它事项的实质,不总是与它们外在的法律或设计形式相一致.”可以看出,《国际会计准则》第35条即是对交易或其它事项进行核算和反映时要按照实质重于形式的原则进行会计核算,能够保证会计信息的可靠性.
随着我国市场经济的发展,经济业务的形式和内容也多种多样.某些经济业务,其外在形式或人为形式与其实质内容存在不一致的情况.在会计核算中为了真实反映这类经济业务,保证会计信息的可靠性,就应根据经济业务的实质内容而不是根据其外在的法律形式进行核算和反映.在会计核算中运用该原则时,应严格按照有关规定处理具体当交易或事项的外在法律形式或人为形式不能完全真实的反映其实质内容时,就要按照“实质重于形式”原则进行会计核算,为决策者作出正确决策提供真实、完整的会计信息.
2. “实质重于形式”原则出现的必然性
2.1企业组织形式和业务的复杂化因素.首先,由于改革开放的不断深入,企业形式多样化发展,如国有企业和非国有企业、单一企业和企业集团、上市公司与非上市公司等.它们对会计核算和会计信息披露提出了不同的要求.其次,随着市场经济的不断深入,资本市场、证券市场等新兴市场逐步发展,一些新的业务如投资、兼并、重组、融资,特别是创新经济业务的出现,会计对象的不确定性增加.企业经济业务的复杂化要求企业进行会计处理时,在不同的会计原则、方法和程序之间进行选择.会计人员可以按照交易性质、实质和结果,进行判断和处理.
2.2会计准则国际化趋势影响.随着市场经济的发展,我国经济与国际经济交往加深,对会计准则国际化提出了必然的要求.当今世界经济一体化发展,国际贸易和国际资本市场的扩大,国际会计准则将影响世界各国的经济发展规模和趋势.《国际会计准则》中指出：“信息如果要想如实反映其所拟反映的交易或其他事项,那就必须根据它们的实质和经济现实,而不是仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映.交易或其他事项的实质,与它们的法律形式或人为形式的明显外表并不总是一致的.例如,企业将一项资产处理给另一单位,可以在文件中声称将法律所有权转移给该单位,然而,可能还存在确保企业继续享受该项资产中所包含的未来经济利益的协议.在这种情况下,将其作为一项销售来报告就不是如实反映所达成的交易”.我国要加入国际资本市场,参与国际贸易的竞争,就必须按国际惯例向国际投资者和债权人提供真实、公允、可比的会计信息.
2.3原有准则、制度存在缺陷.在我国市场经济刚起步阶段所制定的财务会计制度有较大的局限性,会计准则体系也不完善.原有制度所规定的某些会计政策和会计估计已不能适应企业实际情况的需要,导致企业所反映的各项会计要素缺乏可靠性.
3. 会计核算中“实质与形式”不符的事项
随着企业经济业务的复杂化、多样化,实质重于形式原则一方面是会计准则的补充和修正,能够保证会计核算信息与客观经济事实相符.但另一方面也给会计人员带来了可供操作的空间.如某些企业出于自身利益角度的考虑,有意回避实质重于形式原则的本来意图,出现越轨行为,这一点在固定资产租赁分类中尤为明显,如通过巧妙设计租约条款,将实为融资租赁的变为经营租赁,从而为企业在账面上减少了负债.也就是说,实质重于形式原则的运用对会计人员的业务素质、道德素质提出了更高的标准,同时也说明新准则的实施对会计人员的业务素质、道德素质提出了更高的要求.
4. “实质与形式”不符的原因分析
4.1法制不健全.我国加入WTO以来,国际交往日益加深.资本时常、证明券市场等新兴市场迅速发展,一些新的业务如投资、重组、融资、兼并,特别是创新经济业务的出现,与会计相关的法律、规章制度跟不上经济发展的要求.例如,我国会计基本准则中至今尚未明确提出并强调该原则,具体准则中虽有所提及,但对于何谓“实质”,何谓“形式”,何谓“实质重于形式”原则准则中并无细言.似有非有、尤抱琵琶半遮面,这种模糊性规定更易令人蛊惑；同时,虽然准则制定者在潜意识里已强调这一原则,但事实上的掩而不露、欲遮还羞,是很难将其旨意确切无误地传递给准则执行者的,从而又在无形中提高了操作上的难度系数,产生了“实质与形式不符”的事项.
4.2会计基础薄弱.目前,会计基础薄弱,会计人员因知识水平、职业经验和实际驾驭能力的局限,理解不够、把握不准.例如：根据美国学者艾尔伯特赫希曼著名的“水桶效应”理论,尚需进行更深层次的理论分析,才能在一定程度上保证多数会计人员可以如实地描述风险.为提高实质重于形式的可操作性、变企业的“暗箱操作”为“阳光作业”,进而增强会计信息的透明度与相关性.企业应根据重要性原则,按业务的绝对金额与相对比例,以及发生频率,规定由一定级别的会计人员对业务的经济实质作出判断后,再进行有关帐务处理.
4.3人为操纵.随着市场经济的发展,许多交易或事项在经济实质与法律方面不一致,甚至发生悖离.这一方面使会计人员选用会计政策时可能无所适从,另一方面企业的会计政策和会计{陪计方法在具体执行中有很大的人为性,这也给会计人员带来了可操作空间.因此,会计人员为了不同的目的,而产生了“实质与形式不符”的事项.例如：有的上市公司则为了能保证“连续三年盈利”,只是象征性地计提了少量的资产减值准备.这种形式与实质的背离,是值得管理层关注的一个问题.
5. 贯彻“实质重于形式”原则应关注的问题
5.1熟悉、掌握各项会计法规、制度.熟悉掌握各项会计法规、制度,如《企业会计准则》、《国际会计准则》、《会计基础工作规范》、《会计法》等.现代社会正处于高速发展的信息时代,会计人员对国家最新的财经方针政策要及时学习和运用.对于具体的经济事项,首先应了解现行准则和相关制度是否有所规定,只有没有规定的才需要根据会计原则作出判断.判断时要以法律法规为准绳,约束和限制会计人员的违规或作假行为.
5.2提高会计自身的专业胜任能力.会计职业判断要求会计人员既要掌握会计基本理论,熟悉与会计工作相关的经济、金融、贸易、外汇等相关知识,又要吸收一切先进的会计理论和方法体系,积极投身于会计工作实践,以客观存在为依据,更新思维方式,提高创新能力,运用现代分析方法,避免主观臆断,充分认识和估计经济环境的正确性,提高会计职业判断的准确性,以提高自身专业胜任能力.
此外,在实际工作中,同一类会计事项判断其重要性的标准随时间、地点、经济环境、业务性质的改变而有所不同.因此,对与一项会计事项是否重要,是否对企业会计信息披露对会计信息相关使用者构成影响,应视其自身性质及其客观情况而定.
（作者单位：吉林市信诺会计师事务所有限公司）