“实质重于形式”观和资产负债表观对纳税调整内容会计处理方法的影响

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新会计准则的出台和即将实施,将对我国的会计理论界和实务界产生重大的影响.就税务方面来说,新会计准则将带来“税会”关系的显著变化,导致企业在纳税和会计处理办法上作出调整.影响纳税调整内容及会计处理方法的主要因素,除了会计目标观和公允价值观之外,还包括新准则下的“实质重于形式”观和资产负债表观对纳税调整会计处理办法的影响.为此,笔者将对此作相关的研究,供有关人士参考.

一、新会计准则体系下“实质重于形式”观对纳税调整内容的影响

新会计准则体系除了将公允价值作为计量属性外,还对原准则体系下的会计原则体系进行了重构,主要表现为不再将权责发生制和历史成本作为会计原则,并进一步强化了实质重于形式的原则.《企业会计准则――基本准则》第十六条明确指出：“企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告,不应仅以交易或者事项的法律形式为依据.”在各个具体会计准则中,也体现着实质重于形式会计原则的具体运用.

我国对于实质重于形式原则的应用有一个认识不断深化的过程.在1993年发布的企业会计准则中,没有明确提出实质重于形式的原则,直到2001年颁布的《企业会计制度》中,才正式地列上了这一原则,作为十三项基本会计原则之一,并将其应用于会计主体的确定、资产和负债等会计要素的定义,短期投资和长期投资的划分、长期股权投资核算的权益法和成本法的选择、融资租赁和经营租赁的划分、融资租入固定资产的确认及其应付租金的资本化、收入的确认原则、借款费用停止资本化的时间界限、关联方关系的确定、资产负债表日后事项的处理,或有负债的处理、合并报表的编制以及合并报表范围的确定等方面.在新准则体系中,在《企业会计制度》应用的基础上,又进一步强调了实质重于形式原则的重要性,扩大了实质重于形式原则的应用范围.如在借款费用准则中,新准则允许需要经过相当长时间的生产活动才能达到可销售状态的存货,其所占用借款资金的相应借款费用,可以予以资本化.另外,可以资本化的借款费用,不再限定于由专门借款所生成,对需要经过相当长时间购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产,可以作为符合资本化条件的资产包括固定资产和需要经过相当长时间购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货,投资性房地产等.而且,如果相关资产的购建或生产占用了专项借款之外的一般借款,被占用的一般借款利息费用也允许资本化.可见,新准则的借款费用资本化对象和范围比以前更能反映交易的经济实质,有利于提高会计信息使用者对会计信息相关性的关注.再如,在非货币性资产交换准则中,对于换入资产的确定,新准则明确规定了“具备商业实质”作为采用公允价值入账的前提条件,若满足其他各项条件,但发生的非货币性资产交换不具备“商业实质”,同样要以账面价值入账.

而税收制度强调的法定性原则,即税收制度的各类构成要素必须且只能由法律予以明确规定,税收征纳双方的权利和义务只能以法律规定为依据,没有法律依据,任何主体均不得征税或者减免税.法定性原则可概括为课税要素法定、课税要素明确和依法征收三个具体原则.按照税收法定性原则,要求对任何事项的确认都必须有明确的法律依据,必须有法可依,不能估计.这样做的目的是防止纳税人滥用税法条款,防止税收流失.

因此,新会计准则体系对“实质重于形式”原则的强化将进一步加大“税会”之间的差异,增加纳税调整内容.以非货币性资产交换为例,如果所发生的非货币性资产交换具备商业实质,则会计处理与税务规定基本一致,均以公允价值和应支付的相关税费作为入账基础,公允价值与换出资产账面价值之间的差额确认为当期损益或所得；而如果交易不具备商业实质,则根据“实质重于形式”原则,应以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值,而税法上则根据法定原则,仍然按换出资产的公允价值与账面价值之间的差额确认财产转让所得或损失,因此应进行纳税调整.

此外,新会计准则体系对一些结构复杂、性质特殊交易的会计核算方法作出了明确的规定,使会计信息更具可比性,也更加符合交易的经济实质.比如,新准则要求企业把发行的复合金融工具中包含的负债和权益成份进行分拆,分别按照金融负债和权益工具处理；要求企业把符合条件的混合金融工具中的嵌入衍生金融工具分拆出来,单独按照衍生金融工具进行核算；要求企业把符合条件的套期保值项目与被套期项目公允价值变动的抵销结果计入当期损益.税法中并没有对这些特殊交易事项进行单独的规范,所以在确定应纳税所得额时仍需按照普通交易事项处理,这时就会与会计核算产生差异.

二、新会计准则体系下的资产负债表观对纳税调整会计处理办法的影响

新会计准则的另一重大变化是着眼于促进企业的长远和可持续发展,在确认,计量和财务报表结构方面,确立了资产负债表观的核心地位,限制企业短期行为.利润反映的只是企业某一期间的经营成果,财务报表体系的设计如果片面侧重于利润表,容易为一些企业追逐短期利益留下托词和利润操纵空间,具有很大的局限性.新会计准则体系凸显了资产负债表在报表体系中的核心地位,要求企业提升资产负债信息质量,及时计提资产减值准备.企业只有在资产减去负债后的余额,即所有者权益(净资产)增加的情况下,才表明企业的价值增加了,股东的财富增长了,突破了传统的单纯的利润考核概念,有助于促使企业改善资产负债管理,优化资产和资本结构,避免眼前利益和收益超前分配,提高决策水平,着眼于企业的长期战略和可持续发展.

资产负债观强调对现有资源的公允反映,而税法则更关注企业发生的各笔交易的法律实质,故此资产负债观必然会产生会计规范与税收制度之间出现更大的差异.

此外,采用资产负债观还要求企业对纳税调整的会计处理采用资产负债表债务法,与损益表债务法相比,资产负债表债务法的特点是：1．对收益的理解不同.损益表债务法用“收入／费用观”定义收益,强调收益是收入与费用的配比,从而注意的是收入或费用在会计与税法中确认的差异；资产负债表债务法则依据“资产／负债观”定义收益,认为资产负债表是最重要的财务报表,该种观念可促使对企业在报告日的财务状况和未来流量作出恰当评价,提高预测的价值.2．损益表债务法注重时间性差异.资产负债表债务法则注重暂时性差异(而暂时性差异包含了时间性差异).3．损益表债务法使用“递延税款”的概念,其借方余额和贷方余额分别代表预付税款和应付税款,在资产负债表上作为一个独立项目反映；资产负债表债务法则采用“递延所得税资产”和“递延所得税负债”的概念,将“递延税款”的外延大大扩展,并且更具现实意义.在资产负债表中,所得税资产和所得税负债应与其他资产和负债分开列报,递延所得税资产和负债应与当期所得税资产和负债区别开来.

在具体操作中,根据《企业会计准则第18号――所得税》的规定,应当根据税法规定,按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量.适用税率发生变化的,应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量,除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外,应当将其影响数计入变化当期的所得税费用.同时,递延所得税资产和递延所得税负债的计量,应当反映资产负债表日企业预期收回资产或清偿负债方式的所得税影响,即在计量递延所得税资产和递延所得税负债时,应当采用与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础.

与原准则下的各种纳税调整内容会计处理方面相比,这种所得税会计方法适应新准则在确认、计量等方面的变化,能够更全面地反映会计与税法之间的差异,更符合权责发生制和配比原则.

总体来看,新会计准则的出台进一步明确了“税会”分离的模式,同时也由于新会计准则体系采用公允价值观和资产负债观,以及对会计原则体系进行重构,在会计实务处理具体方法上相对于原会计准则有了非常大的差异,其中有的规定是加大了“税会”之间的差异,有的做法则使得会计与税法的规定趋向统一.所以企业在运用新会计准则时,需要运用所得税会计方法,合理反映这些差异,使所得税费用与企业当期的收入相配比,客观、公允地反映企业的净利润,提高会计信息质量.同时也要从税收制度角度根据变化了的会计准则体系研究“税会”协作的相关措施,加强“税会”合作.实现“税会”之间的动态协作发展.