企业合并过程中合并资产负债表项目公允价值的评估

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［摘 要］ 为促进我国会计准则与国际财务报告准则接轨,2006年2月财政部发布的企业会计准则引入了公允价值的概念和计量模式,这就要求在财务会计中以资产评估的方法对公允价值进行评定估算.本文就企业合并过程中合并资产负债表中项目公允价值的评估进行了分析,以使在会计实务操作过程中能够更加准确合理地确定公允价值,给财务报表使用者提供更加真实的数据以及有效的决策依据.

［关 键 词 ］ 企业合并；合并报表；公允价值；价值评估

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 06. 002

［中图分类号］ F231.1 ［文献标识码］ A ［文章编号］ 1673 - 0194（2012）06- 0004- 02

1.引 言

企业合并过程中所涉及的合并资产负债表项目的评估与企业并购中企业价值的评估所对应的评估对象不同.企业并购中企业价值评估所对应的评估对象一般为企业整体价值、股东全部权益价值和股东部分权益价值.而在企业合并过程中所涉及合并资产负债表的评估对象是合并中取得的被购买方的各项可辨认资产、负债及或有负债.

企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并.①参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的,为同一控制下的企业合并.对于同一控制下的企业合并,合并方在企业合并中取得的资产和负债,应当按照合并日在被合并方的账面价值计量.而非同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制,对于非同一控制下的企业合并,购买方在购买日应当对合并成本进行分配,即合并对价分摊②,确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债,并在购买日合并资产负债表中以公允价值列式.企业合并形成母子公司关系的母公司应当编制购买日的合并资产负债表,因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列式.③

对于合并资产负债表中项目公允价值的确定,主要是应用资产评估的三大评估方法,即市场法、收益法和成本法,不同的评估方法适用性不同,具体的评估对象在公允价值评估过程中的评估思路也各有特征.

2.合并资产负债表中资产项目的评估分析

对于货币资金的公允价值,按照购买日被购买方的账面余额确定.

有活跃市场的股票、债券、基金等金融工具,按购买日活跃市场中的市场价值确定公允价值.而对于权益工具、金融衍生工具等不存在活跃市场的金融工具,其公允价值的确定方法则各有不同.根据实际情况的不同,权益工具④可分别直接采用收益法、市场法和成本法评估确定其公允价值.不含衍生工具的金融负债,采用未来流折现法评估确定其公允价值.金融衍生工具的公允价值依附于特定利率、汇率和价格指数、商品价格以及基本金融工具的价格等更基本的标的变量来评估确定.员工持股计划（职工期权激励计划）的评估一般可采用布莱克―斯科尔斯模型或Ｌａｔｔｉｃｅ模型这样的期权评估方法来确定其公允价值.

对于短期应收款项,一般按应收取的金额作为公允价值.而长期应收款项的公允价值应以适当的现行利率折现后的现值确定.同时,在确定应收款项公允价值时,要考虑坏账发生的可能性及相关收款费用.

存货中的原材料公允价值按现行重置成本确定.存货中的在产品按完工产品的估计售价减去至完工仍将发生的成本、预计销售费用、相关税费以及基于同类或类似产成品的基础上估计可能实现的利润确定公允价值.存货中的产成品和商品按其估计售价减去估计的销售费用、相关税费以及购买方通过自身努力在销售过程中对于类似的产成品或商品可能实现的利润确定其公允价值.

对于固定资产类别,如机器设备、房屋建筑物等存在活跃市场的,应以购买日的市场价格确定其公允价值.而本身不存在活跃市场,但同类或类似资产存在活跃市场的,应参照同类或类似资产的市场价格确定其公允价值；同类或类似资产也不存在活跃市场,无法取得有关市场信息、市场证据的,对于机器设备类固定资产,可采用资产评估中专业的机器设备评估的成本法,对于房屋建筑物类固定资产,可采用资产评估中的重置成本法、假设开发法、基准地价修正法、路线价法等专业的房地产评估方法.

对于存在活跃市场的无形资产,应按购买日的市场价格确定其公允价值.对于不存在活跃市场,无法取得有关市场信息的无形资产,由于运用成本法评估其公允价值时往往无法反映该项无形资产给企业带来的未来经济利益,所以很少使用,一般在合并资产负债表中确定其公允价值时最常用收益法下的增量收益折现法①、节省许可费折现法②以及多期超额收益折现法③.

3.合并资产负债表中负债项目的评估分析

对于短期债务类项目,一般按应支付的金额作为其公允价值；对于长期债务类项目,应按适当的折现率折现后的现值作为其公允价值.

取得的被购买方的或有负债,其公允价值在购买日能够可靠计量的,应按照假定第三方愿意买方承担该项义务,就其所承担义务需要购买方支付的金额计量来单独确认为预计负债.

4.合并资产负债表中商誉价值以及递延所得税的评估分析

根据企业会计准则有关企业合并准则的规定,购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应确认为商誉.因而在商誉公允价值评估过程中应首先确定合并成本,一般按购买方为进行企业合并支付的、非资产、发行或承担的债务和发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用之和确定.对于通过多次交换交易分步实现的企业合并,其企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和.然后汇总计算各项可辨认资产、负债的公允价值,得到被购买方可辨认净资产公允价值,最后计算得出该企业合并商誉应确认的商誉价值.

对于企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与其原计税基础之间存在差额的,应按照企业会计准则中有关所得税准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债,所确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额不应折现.

最后,要对合并资产负债表中项目公允价值的评估结果的整体合理性进行测试.因为合并评估中,以被购买方各项资产公允价值为权重计算的加权平均资本回报率,应该与其加权平均资本成本基本相等或接近,如果二者差异较大,则需要进一步复核无形资产的识别过程以及各项可辨认资产、负债和或有负债的评估过程是否合理.

主要参考文献

［１］中华人民共和国财政部． 企业会计准则［S］． ２００６．

［２］中华人民共和国财政部． 企业会计准侧――应用指南［S］． ２００６．

［３］财政部会计司． 企业会计准则讲解２００６［Ｍ］．北京：人民出版社,２００７．

［4］中国资产评估协会． 以财务报告为目的的评估指南（试行）讲解［Ｍ］．北京： 经济科学出版社,２００８．

［５］［美］杰拉尔德怀特． 财务报表分析与应用［Ｍ］． 杜美杰,译．北京：中国人民大学出版社,２００７．

［6］葛家澍． 财务报告质量评估的探讨［Ｊ］． 会计研究,２００１（１１）．