公允价值计量模式

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摘 要 ：公允价值计量问题一直是学术界讨论的热点,新会计准则的实施使公允价值计量开始成为实务界关注的重要会计问题.本文系统地介绍了公允价值计量模式,论证了公允价值计量模式产生、发展的历史必然性,并针对我国的现实情况提出了对公允价值计量模式实施的建议.

关 键 词 ：公允价值计量模式　市场经济　建议

一、公允价值计量模式的相关概念

(一)基于价值的会计与基于交易的会计(基于成本的会计) 基于价值会计定义为财务会计的计量以价值估计或者公允价值为基础,并以价值变化作为确认的依据；基于价值的会计支持的可行且更可靠的技术方法的相关会计模式,以交易为基础的会计则侧重于确认标准,计量以交易发生时的实际价格为依据.

(二)定期基础的公允价值计量与非定期基础的公允价值计量定期基础的公允价值计量是指在资产或负债初始确认时,基于最高、最佳使用假设并采用恰当的估值技术,确定公允价值作为初始计量的入账价值,并在其后的每个报告日(中期或年度)重新确定该资产或负债的公允价值,初始计量的公允价值与每个报告日公允价值的差额直接记入利润表(损益表)的有关项目.非定期基础的公允价值计量是指与定期基础的公允价值计量相对的公允价值计量方法.不同的是采用非定期基础公允价值计量的资产的初始价值的计量通常为成本,而非公允价值(除非公允价值与成本一致,这表现在现实条件下公允价值计量模式为保证会计信息质量,与在相关性和可靠性标准权衡下的选择).在资产后续的会计期间,对符合定条件的资产给予其使用的假设,采用适当的估值技术确定出资产的公允价值,将此公允价值与该资产原有的账面价值的差额调整资产的账面价值,另外的计入利润表(损益表)的有关项目(我国利润表中的“资产减值损失”项目).

(三)资产的最高、最佳使用假定在用与在交易资产的最高、最佳使用假定是指被广泛地使用于将被市场参与者,作为使用的一项资产或资产组的价值最大化的一个估值概念.尤其对一些资产,如非金融性资产,资产的最高和最佳使用概念的运用会对其公允价值计量产生重大的影响.在用(In-use)是指如果一项资产通过与其他的资产,如资产组(如被安装或配置使用)结合使用将提供给市场参与者最大化的价值.在交易(in-exchange)是指如果一项资产主要是基于单一基础而向市场参与者提供最大价值,该资产的最高和最佳使用就是在交易.

(四)公允价值的定义及估值技术公允价值的定义是：在计量日,在市场参与者之间进行有序交易中出售一项资产所收到的价格或转移一项负债所支出的价格.公允价值的定义是公允价值计量模式的基础,公允价值的概念可作如下解释.资产或负债：公允价值计量是对特定资产或负债的计量,该计量应当考虑资产或负债的特殊属性,如果在计量日资产处于销售或在用,应当考虑资产或负债的状况(位置)和限制.资产可能是单一资产或资产组,这取决于在为运用其他会计公告目的合并(或分解)而确定计量将涉及到哪些资产或负债.价格即公允价值计量假定在计量日,资产或负债在市场参与者之间在有序交易中出售资产或转让负债.这里的有序交易就是这样的假定交易,允许那些涉及这些资产或负债的经常性的和惯例市场交易的参与活动在计量日以前暴露于市场；它不是―个强迫性的交易(如一个强迫的清算或廉价销售).出售资产或转让负债的交易,是在计量日从那些持有资产或负担债务的市场参与者的角度考虑的假设交易,因此,公允价值计量的目的是为了确定在计量日出售资产收到或转移负债支付的价格(“脱手价”).主要(或最有利)市场：公允价值计量假定出售特定的资产或转移负债发生在该资产或负债的主要市场.所谓主要市场是指在该市场上,报告企业将以对于该特定资产或负债而言最大的数量和最佳的行为水平出售特定资产或负债.最有利市场是指在该市场上,报告企业将以这样的价格出售资产或转让负债,以该价格报告企业将最大化为出售资产而收到的金额而最小化为转移负债而支付的金额.主要(或最有利市场)市场,无论任何情况下都应从报告企业角度来考虑,因此,该假定带有一定的主观判断(这也是对现实情况的合理考虑),允许在企业间和企业的不同活动间存在差异.对特定资产或负债而言,如果存在一个主要市场,那么市场上的价格应该代表该资产或负债的公允价值,而不管这个价格是直接可观察的,还是使用定价技术确定的,都要比计量日在不同市场上的价格潜在地更为有利.市场参与者,即在对于特定资产和负债而言的主要(或最有利)市场上的买者和卖者：独立于报告企业；知识丰富的,对资产或负债有合理的理解,交易是基于所有可便于利用的信息,包括那些可能是通过通常和惯例应有的勤奋努力获得的信息；有能力交易资产或负债；愿意交易资产或负债,也就是自愿而非强制或强迫这样做.在确定市场参与者时,报告企业无须鉴别特殊的市场参与者,而应考虑以下要素来确定区别一般市场参与者的特征,这些因素包括特定的资产或负债；对于资产或负债而言的主要(或最有利)市场；报告企业将在那个市场上交易的那些市场参与者.与公允价值相关的概念还有估值技术.估值技术包括市场法、收入法和成本法.所谓市场法就是运用涉及相同或相似资产或负债(包括一个企业)的市场交易形成的价格或相关信息的估值方法；所谓收入法就是使用估值技术将未来那些金额转换为一个现在的一个金额的估值方法；成本法是基于当前替换一项资产的服务能力而要求的金额确定的方法.

二、公允价值计量模式与历史成本计量模式的差异分析

(一)两种计量模式运作机理的差异分析两种计量模式下所采用的计量属性的差异分析所谓历史成本就是所有的资产负债表项目都按其业务发生时的实际价格.在计量日,在市场参与者之间进行有序交易中出售一项资产所收到的价格,或转移一项负债所支出的价格.从上述历史成本和公允价值的定义描述中可以看出,历史成本和公允价值是两个既有联系又有区别的计量属性概念.在多数情况下,公允价值计量模式和历史成本计量模式的初始计量的价格是一致的.两者的最大区别表现在公允价值计量属性具有变动的特性,在不同的计量日会有不同的脱手价格,而历史成本只是一个固定的价格.关于成本和价值的关系美国威廉A佩顿教授早在1946年提出：成本和价值不是对立和相互排斥的概念.在取得日,成本和价值实质相同――至少大多数交易如此.当支付的媒介是财产而不是,如前所述,取得资产的价值――这一对应的财产的公允市价(Fair market value)计量.实际上,成本之所以重要主要是因为它近似的等于取得日的公允价值(Fair value).成本不是因为它反映了支付的金额而重要；它是作为取得的价值的计量而重要.在公允价值计量模式下,应在资产或负债的初始确认和计量时将其进行分类,分为采用定期基础的公允价值计量和采用非定期基础的公允价值计量两类.采用定期基础的公允价值计量下,需要在初始确认后的每一个报告日,重新进行公允价值计量,并将形成的差额直接计入当期损益.而在非定期基础的公允价值计量下,资产初始确认 后的期间,只有在符合一定的条件时,才进行公允价值计量,并将形成的调整额调整资产账面价值并直接计入当期损益(图1).

笔者认为,在现实条件下,公允价值模式为保证会计信息质量在两大主要的会计信息质量要求――相关性和可靠性之间,以及采用公允价值计量模式的实施成本和收益之间权衡之后的结果,也是考虑了会计要素的不同特点而形成灵活变化结果.因此,不能以此作为反对公允价值计量模式的理由.在公允价值计量模式下,无论是在定期基础的公允计量下还是在非定期基础的公允价值计量下,都会产生未实现的损益(即计入利润表或损益表中的公允价值变动损益或资产减值损失).因此,公允价值计量模式下基于各种必要的假设和判断所确定的公允价值的准确、合理与否,成为判断公允价值模式实际实行效果好与坏的标准.而在市场经济日益发展且日益复杂化的情况下,对公允价值的准确计量受到诸多因素的影响,如对公允价值计量模式的产生、发展有重大影响的是国家的市场经济发展程度,决定并影响着形成公允价值做出判断的市场广度；公允价值计量所涉及的资产或负债范围；公允价值计量做出判断的市场完善程度；公允价值计量的效率与准确程度以及公允价值计量的估值方法.由于公允价值计量模式考虑了比历史成本模式下更多的现实经济中不确定因素,这就使得基于公允价值计量模式下的会计信息的可靠性程度受到一定程度的影响.但从某种程度上讲,这是对不断发展的经济状况所做的更为贴近“经济发展现实”的“观念”总结,体现了会计计量随着经济发展不断完善的客观必然.诚然,要使得公允价值计量模式以最小的实施成本换取最大的实施收益,需要对会计赖以存在和发展的经济发展程度(主要为市场经济发展程度)有一个客观的判断与评价,否则,不合适宜地应用公允价值计量模式势必带来诸多不利的经济后果.与公允价值计量模式相比,历史成本计量模式的会计处理相对简单的多,只需要在资产或负债业务发生时,按实际的交易价格进行确认和计量,而无须进行后续的重新估值和减值处理,不会产生未实现的损益.这也是许多坚持采用历史成本计量模式者坚持的理由,并以此来否定公允价值的合理性,阻止公允价值计量模式在会计实务中实施的理由.

综上所述,历史成本计量模式是在市场经济发展早期确定的会计计量模式,适应了物价相对稳定的经济发展时期的经济业务计量的需要,反映人们对会计计量最初的认识.然而历史成本计量模式由于其用作计量属性的历史成本自身所特有的不调整已入账价值的缺陷,在物价变动剧烈的情况下受到了极大的挑战,使历史成本计量模式固有的弊端相对显化,但人们对计量的认识是需要时间的,尽管会计界(此处主要指美国)在物价变动下经过反思后对会计要素的认识已发生了质的变化,如对资产概念的认识由原来的“持有的经济资源”变为“未来经济利益的流入”.但会计计量模式并没有随之发生符合逻辑的变化,笔者认为,究其原因,首先会计计量模式的确立是基于特定的财务会计目标,如果财务会计的目标是受托责任论,会计信息质量标准侧重强调可靠性,而如果财务会计的目标是决策有用论或双目标论,会计信息质量就会相对地侧重相关性.而会计计量是实现会计信息质量的手段之二,在会计确认和信息披露一定的情况下,会计计量模式的选择成为影响会计质量的重要因素.会计目标由受托责任论到决策有用论和双目标论的转变是以市场经济的发展程度为基础的,因为市场经济的发展程度影响了会计计量模式利弊的显性程度,在市场经济发展的早期,历史成本的优点被充分地显现,其弊端却很少暴露.当物价相对稳定的环境失去后,历史成本的弊端才得以显化,公允价值计量模式开始登上会计计量的舞台,但此时的公允价值计量还只是以历史成本计量模式的修补形式出现的.市场经济发展到一定程度,当财务会计报告的目标转变为决策者的决策提供信息的决策有用论和双目标论时,为会计计量模式的转变提供了必要的转变动机,这一动机只有通过权衡实施公允价值计量模式的收益大于实施历史成本计量模式时,才会逐渐地充分起来,这个公允价值计量模式实施动机逐渐充分的过程就是公允价值计量模式的形成过程,即从最开始的存货期末计价的调整,到金融资产的公允价值计量,再到长期资产的减值调整,从资产的公允计量到负债的公允计量的范围与计量日益复杂和系统化的过程.因此,公允价值计量模式替代历史成本计量模式成为主要的会计计量模式是会计发展的必然,体现了市场经济发展对会计计量技术方法上的客观要求.但同时也应看到,公允价值计量替代历史成本计量是一长期的复杂的过程,既需要市场经济发展程度作为条件,同时又要求有能实施公允价值模式的高素质的会计人员,这将是一个利益的权衡过程.

(二)公允价值计量模式与财务会计报告目标关系的差异分析尽管历史上对财务会计报告的目标有决策有用论、受托责任论和双目标论(决策有用论和受托责任论)观点,但目前国内外财务会计目标的确定主要有决策有用论和双目标论.公允价值计量模式主要在决策有用论的目标观而产生的,该观点强调会计信息应当满足有关会计信息使用者在做各种决策过程中对会计信息的需要,即对会计信息的要求更侧重强调会计信息的相关性.但在会计确认客观与披露充分的前提下,要提高会计信息的相关性主要靠对会计要素计量属性的选择,而在历史成本计量模式下采用的计量属性难以实现这一要求.公允价值计量模式由于采用公允价值这一具有变动性的计量属性,而能使决策有用观下对会计信息质量要求得以实现.或者公允价值计量模式是决策有用论和双目标论的会计信息质量得以保证及财务会计报告目标得以实现的保证.

(三)公允价值计量模式与主要会计信息质量要求――相关性和可靠性的关系上的差异分析从上述的对比中不难发现,公允价值计量模式不仅具有历史成本计量模式下的可靠性,表现在对资产或负债的初始计量方面,根据玛丽巴斯(Mary E.Barty,1994)在美国银行统计年鉴中选取了1971年至1990年的数据,大约每年都有100个数据,对商业银行证券投资的市场反应进行了研究,发现公允价值对市场的反应的解释能力明显比历史成本强,并且通过计量误差模型的测试,发现公允价值的计量误差比历史成本小.

(四)公允价值计量模式与财务会计要素概念之间逻辑关系的差异分析无论在美国会计准则、国际会计准则及我国的会计准则中,都将两大主要会计要素――资产或负债定义为未来经济利益的流入或流出.因此,逻辑地要求会计计量模式所选择的计量属性能够满足对未来经济利益计量的要求,而历史成本计量模式是无法满足这一要求的.因为要对资产或负债的未来经济利益进行反映,首先选择的价格是脱手价而不是进价.由于市场的状况在不断发生变化,与未来的经济利益的计量有关的价格就具有很大的不确定性,有必要定期或不定期对未来经济利益的计量的价格进行不断的调整,这样才能有意义地计量资产或负债的未来经济利益.由于前述的公允价值计量属性的特点,只有公允价值计量属性才具有这样的计量能力.

三、公允价值计量模式研究的现实意义

(一)更好地实现财务会计报告目标的需要无论在决策有用论的财务会计目标下还是在双目标论的财务会计目标下,要实 现财务会计报告的目标,历史成本计量模式是无法实现的,而且还可能会引致较为严重的经济后果.我国2006年发布并的《企业会计准则》体系中,首次在《基本会计准则》中提出了“财务会计报告的目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托履行责任情况,有助于财务会计报告使用者做出经济决策”的会计目标双目标论.为更好地实现这一财务会计报告目标,必须从理论上对公允价值计量模式的概念、运作机理及实际运作过程中的困难等问题进行充分的研究.既然提出了双目标论的财务会计目标,当然在会计信息的质量要求中也首次将会计信息的相关性提到了重要位置.要保证重要的会计质量可靠性和相关性的要求,有必要结合我国的现实情况对公允价值计量模式在我国实施的条件及存在的问题进行研究,并及时地为决策者和我国的会计实务提供指导.

(二)提高我国新会计准则执行和实施效果的需要在我国新会计准则体系中,首次系统而全面地涉及了公允价值计量,这不仅体现在《基本会计准则》中提到了公允价值计量属性,而且

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四、公允价值计量模式应用的建议

(一)公允价值计量模式在我国当前市场经济中运用的实施范围、顺序前已述及,公允价值计量模式又分为定期基础的公允价值计量模式和非定期基础的公允价值计量模式.根据我国市场经济发展的现状,笔者认为,我国大部分资产在采用公允价值计量模式时,可先从非定期基础的公允价值计量模式开始.采用非定期公允价值计量模式的资产主要包括存货、长期股权投资、固定资产、无形资产.采用定期公允价值计量模式的资产、负债主要包括商业银行、保险公司、证券公司的交易性金融资产或交易性金融负债.对于暂时不能采用公允价值计量模式的资产或负债可继续采用历史成本计量模式,或非标准的公允价值计量模式和非标准的历史成本计量模式.

(二)公允价值计量模式下的各项资产、负债采用估值方法一是采用非定期公允价值计量模式的资产采用的估值技术及披露建议.采用非定期公允价值计量模式的资产,如存货、固定资产、无形资产等.确定这些公允价值的估值技术,根据情况分别以在用或在交易假设为基础.在对这些资产进行初始计量时,如果这些资产是购置取得的应根据资产是否为独立资产或资产来确定采用的假设基础,如果为独立资产通常以在交易假设为基础来进行估值,其估值方法主要采用前述估值技术的第二或第三层级进行.由于估值技术的第二或第三层级在会计实务中常常可能因操作者的职业判断而产生差异,笔者建议,在会计附注中除根据有关资产减值披露的要求外,应增加对资产(或相似资产)形成估值价格的交易的有序性做出披露,并给出必要的合理解释与说明.二是采用定期公允价值计量模式的资产采用的估值技术及披露建议.采用定期公允价值计量模式的资产、负债主要包括商业银行、保险公司、证券公司的交易性金融资产或交易性金融负债.这些资产或负债的计量,主要应以在交易假设为基础j在我国各类市场中市场化程度最高的市场,如果我国外汇交易中心及上海和深圳证券交易所,从技术上提供交易性金融资产或交易性金融负债,采用估值技术的第一层级确定公允价值所需的条件.但同时也应看到,我国的金融市场不仅不够发达,而且在监管方面也存在诸多不足,如我国尚未有关证券交易的法律及证券欺诈行为的具体判定标准的法律规范,即使表面上可以采用第一层级确定公允价值的交易性金融资产,由于市场交易的无序,而需要降低公允价值估值的层级.同时,有些金融资产在初始计量时需要采用估值层级的第三层级及采用专门的估值模型,如期权等.为保证会计信息质量以及会计信息使用者的信息需要,应在会计附注中增加对确定为采用公允价值计量模式资产或负债确定依据、采用该计量模式的资产或负债的具体构成内容以及所采用估值技术的说明.对于采用此模式的负债还应增加有关报告企业信用等级方面的信息披露.

(三)采用非公允价值计量模式的各项资产及负债的计量及披露对于那些不能严格地归属于公允价值计量模式和历史成本计量模式的资产或负债,如可供出售金融资产等,可根据这些资产或负债的特点,灵活采用界于公允价值计量模式和历史成本计量模式之间的相似公允价值计量模式和相似历史成本计量模式.

(编辑　聂慧丽)