投资性房地产之公允价值计量模式

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摘 要 ：近年来,房地产成为有目共睹的热门产业.在国内房地产市场价值不断攀升的情况下,投资性房地产出现,其实质是以增值为目的的一类资产.投资性房地产具有特殊性,不能简单的按照一般固定资产计提折旧.本文围绕投资性房地产展开,从概念入手,研究其确认条件、后续计量所采用的模式以及其中涉及的会计政策,计量模式的差异及之间的转换所需要的事项,帮助人们全面地认识投资性房地产,正确地对其定位.

关 键 词 ：投资性房地产；会计政策；公允价值计量模式

中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2015）005-000-02

房地产是土地和房屋及其权属的总称,房地产行业是我国第三产业的一个组成部分,在国民经济中起着重要的作用.由于住宅业的迅速发展,房地产不再作为一个新的发展机遇,从而演变成炙手可热的产业.房地产本身具有的经济特性,往往表现出不同于其他投资的特性.众所周知,一个简单的房地产项目的开发,时间可长可短,长可达数年或数十年；房地产投资额也很难确定,高可达数千万或者以亿计.由此可见,其风险性不容小觑.

一、投资性房地产

1.投资性房地产的概念

投资性房地产仅仅是房地产行业中的一个组成部分.有关投资性房地产的概念,是指为赚取租金或资本增值,或者两者兼有而持有的房地产.

2.投资性房地产的确认条件

有关投资性房地产的确认条件：与投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；投资性房地产的成本能够可靠地计量.对于有关投资性房地产的初始计量,主要涉及三个常见事项,即外购投资性房地产、外购投资性房地产和非投资性房地产转换为投资性房地产.外购投资性房地产,在成本模式及公允价值模式下,其实际成本的确认是一样的,包括购买的价款、相关税费和相关的其他支出.不同之处是,企业在“投资性房地产”科目下设置两个明细科目,分别是“成本”和“公允价值变动”.自行建造投资性房地产,在成本模式下,其实际成本由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成.在公允价值模式下,若其公允价值无法可靠确定但预期该房地产完工后的公允价值能够持续可靠取得的,应该以成本计量自行建造的投资性房地产,待其完工后或者其公允价值能够可靠计量时,再以公允价值计量.非投资性房地产转换为投资性房地产,实质上是由于房地产的用途及目的的改变而对其重新定位和分类.这里着重强调的是房地产的用途改变,而非改变房地产后续计量的模式,在日常生活中,转换日通常为租赁期开始的那一天.

3.投资性房地产的后续计量

（1）后续计量中采用的模式.投资性房地产后续计量,通常采用成本模式,只有满足特定条件的情况下才可以采用公允价值模式.但是,对于所有投资性房地产,同一企业只能采用一种模式对其进行后续计量.计量模式一经确定,不得随意变更.

（2）成本模式与公允价值模式的差异.成本模式和公允价值模式之间存在明显的差异.前者需要按期计提折旧或者摊销；后者不对投资性房地产计提折旧和摊销,以公允价值为基础调整账面价值.

投资性房地产累计折旧是针对投资性房地产采用成本法的计提折旧的一种方法,有区别的是,累计折旧是固定资产的计提折旧的方法,这就是区别于普通固定资产的具有投资性的房地产.若在对投资性房地产的后续处理中采用了公允价值模式的话,不仅可以免去成本模式中的计提折旧及摊销,降低成本费用,而且在房地产行业持续飞速发展的今日,其每年的增值额持续为正值,总体而言,采用公允价值模式会造成企业的当年净利润明显上涨.但其实,采用公允价值模式也有其弊端的.利润虽然是上去的,但其波动性较大,会随着时间而愈发波动,企业在核算税负方面难度也是增加的,而且,对于成本模式转换为公允价值模式,一经转换,不得更改,这就导致了企业不能在一定范围内操作利润.尽管有利有弊,权衡之下,毕竟还是利大于弊,公允价值模式还是逐渐被人所采用.只是在新法规中,我们也了解到转换也不是很容易的.

4.投资性房地产的后续支出

首先在满足了投资性房地产的确认条件之后,将其后续支出计入投资性房地产的成本当中.例如,企业为了提高投资性房地产的价值,往往会对投资性房地产进行装潢、改建等等,使其更加美观和坚固,而这些通过装修而改善房屋的实用和美观所付出的支出满足投资性房地产确认条件的,应该将其资本化.对于企业再开发而进行扩建和装潢的且将来仍然作为投资性房地产的,在再开发期间继续将其作为投资性房地产,而再开发期间将不对其计提折旧或者摊销.

5.处置投资性房地产

投资性房地产一旦被处置,或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时,应当终止确认该项投资性房地产.投资性房地产在其处置过程中也根据其采用模式的不同而不同.在成本模式和公允价值模式下,都是先确认收入,计提成本,按照其实际收到的金额,计入“其他业务收入”,按照实际发生的支出,结转成本,计入“其他业务成本”.在成本模式下,按照其已经计提的折旧或摊销,计入“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目,原已经计提的减值准备,计入“投资性房地产减值准备”科目.在公允价值模式下,按照其累计公允价值变动,计入“投资性房地产――公允价值变动”,同时结转投资性房地产累计公允价值变动,如果存在原转换日计入资本公积的金额,一并结转.

二、投资性房地会计处理中涉及的国家政策性问题

1.会计政策

投资性房地产作为我国国民经济的支柱产业,在有些会计处理方面,会涉及到国家政策性问题.因此,对于投资性房地产后续计量中所涉及到的会计政策的不同,相关地,其所导致的会计后果和经济后果也会不同.成本模式转换为公允价值模式的,应当作为会计政策变更,将转换时账面价值与公允价值之间的差额,调整期初的未分配利润――留存收益.已转换为公允价值模式的,不得转换为成本模式. 2.会计政策变更

在新法则中明确规定了,企业在进行非货币交易、债务重组、非同一控制下企业合并都由原来的历史成本计价改为公允价值计价.

（1）非货币易,是指交易双方以非货币性资产进行的交换,即非货币性资产交换,这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（补价）.通常补价占整个资产交换金额的比例低于25%可认为是少量的货币性资产.非货币性资产是相对于货币性资产而言的,货币性资产,是指企业持有的货币资金或者将要以固定或者可确定的金额收取的资产.因此,非货币性资产是指货币性资产以外的资产,包括无形资产、固定资产、存货以及不准备持有至到期的债券投资等等.

（2）债务重组,是指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项.债务人发生的财务困难是债务重组的前提,是指债务人出现资金周转困难或经营陷入困境,导致债务人无法或没有能力按照原定条件偿还债务.当然,债务重组中最为重要的就是让步环节,债权人的让步是债务重组的必要条件.债务重组最为主要的方式有：以资产清偿债务、债务转为资产、修改其他债务条件以及以上三种方式的组合.其中,以资产清偿债务又有以或非资产清偿债务（非资产包括固定资产、库存材料、商品产品、股票以及债券之类等等）的方式.

（3）非同一控制下企业合并,是指参与合并各方在合并前后并不受同一方或者相同的多方最终控制的交易合并,排除了同一控制下的企业合并的情况以外的其他的企业合并,主要强调的是企业与第三方的交易.非同一控制下的企业合并意味着企业的资产和负债发生改变,这种改变一般都表现为同时增加.企业合并可以通过控股合并和吸收合并两种方式.其中,非同一控制下的控股合并,购买方按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本,其合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和.相关地,企业以固定资产、无形资产、存货以及等等作为合并对价的,并且,为进行企业合并而发生的相关费用计入管理费用.

三、会计处理

在投资性房地产满足条件下,可以由成本模式转换为公允价值模式,即其持有性质的改变.对于其计量模式的转换,应按照会计政策变更进行会计处理.最重要的是,已采用公允价值模式计量的投资性房地产,不得从公允价值模式转换为成本价值模式.

首先,应将以前年度计提的折旧和摊销予以冲销,将投资性房地产的账面价值还原为初始价值,并且要对其期初留存收益进行调整.其相关的会计分录为,将“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目计入借方,贷方则记“盈余公积”和“利润分配――未分配利润”科目.

其次,按照变更日当年年初的公允价值,对投资性房地产的初始成本进行调整.其有关会计分录为,借记或者贷记“投资性房地产――公允价值变动”科目,借记或者贷记“盈余公积”和“利润分配――未分配利润”科目.

最后,将投资性房地产变更日当年的年初公允价值调整为变更日的公允价值.其相关的会计分录为,借记或者贷记“投资性房地产――公允价值变动”科目,贷记或者借记“公允价值变动损益”科目.

四、结束语

随着社会经济的发展,投资性房地产逐渐成为人们关注的亮点.国家为了加强此方面的建设,不断地提高法则的实用性,使其更加贴近生活.尽管仍然存在很多问题和误区,但是我们将不断对其进行研究,积极寻找解决问题的方法,为社会乃至整个国家的进一步发展提供更多助力.