新会计准则下会计职业判断与盈余管理

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2007年1月1日,我国的新会计准则开始在上市公司实行,基本实现了与国际财务报告准则的趋同.新会计准则体系包括了《企业会计准则第1号――存货》等38项具体准则,新准则的制定有了明显的“原则”导向的趋势,这无形中需要更高素质的会计从业人员,同时也为会计职业判断提供了更广阔的空间,更为企业管理层进行盈余管理提供了更充裕的“借口”.对此,如何平衡会计职业判断同盈余管理的关系,成为亟待理论和实践界解决的问题.

一、会计职业判断与盈余管理概述

第一,二者基本理论介绍.

会计职业判断是指会计人员根据会计法律、法规,会计原理和会计原则等会计标准,充分考虑企业现实与未来的理财环境和经营特点,以及对经济业务性质的精确分析,运用自身专业知识,通过分析、比较、计算等方法,客观公正地对应列入会计系统某一要素的项目进行判断与选择的过程.会计职业判断的空间主要集中在会计政策选择、会计估计、与公允价值确认三个方面.笔者认为,会计职业判断的产生有其客观必然性：其一,市场环境的变化,市场环境的波动诸如通货膨胀,金融危机等对企业的发展往往有着深远的影响,经常会迫使企业改变其原有的会计计量方法；其二,相关准则自身的局限性,会计准则不可能详尽实务中所遇到的所有问题,在准则尚未涉及的空白点,会计人员需根据自己的知识架构和实践经验做出自己的判断从而选择相对合理的解决方法；其三,权责发生制的压力,由于遵循权责发生的基本原则,对待经济交易与事项并非按照的收付进行简单的记录,而要根据权利和责任的发生来决定收入和费用,在这个过程中就需要会计人员做出自己的判断；其四,资本市场的发展,衍生金融工具和购并行为等的出现使得企业关注公允价值,而公允价值的确定又与会计人员的职业判断息息相关,同时在购并过程中计量方法（成本法或者权益法）也必须融入职业判断的因素.

学术界对盈余管理的定义一直未能形成统一的意见,笔者比较认同的定义是Hedy和Wahlen于1999年对盈余管理所作出的解释：当管理者在编制财务报告和构建经济交易时,运用判断改变财务报告,从而误导一些利益相关者对公司根本经济利益的理解,或者影响根据报告中会计数据形成的契约结果,盈余管理就产生了.一直以来,理论界对于盈余管理和盈余作假都未能很好的区别开来,公众对此也经常混淆.宁亚平认为,盈余管理和盈余作假是盈余操纵的两个方面,二者都或多或少的影响了会计信息的真实性,前者利用合法手段使公司价值最大化,后者属违法并损害公司的价值.笔者认为,受会计相关法律法规以及制度的自身局限性,会计职业判断空间的存在以及市场经济发展的程度等影响,适当的盈余管理是企业健康发展的必然行为,但这必须建立在合理利用法规准则对会计数据进行调整的基础上,否则,如果管理者超越法律范围之外的自利行为便属于会计,应当受到相应的惩罚.

第二,会计职业判断与盈余管理的比较.

就不同点来说,首先,二者的主体不同,会计职业判断的主体是企业的会计人员,而盈余管理的主体是企业的管理层.其次,二者的客体范围大小不同.相对而言,会计职业判断是一种事后行为,是在经济交易与事项发生后,由专业会计人员在准则的指导下,从不同的方法中做出选择,或者根据自己的经验做出判断,其客体为包括会计估计,会计方法在内的更宽领域；而盈余管理则往往是对会计估计与会计方法的规划,有时也会涉及对经济交易与事项的时间和空间的规划安排,其客体相对比较狭窄.最后,二者的动机不同.会计职业判断是会计人员的一种职业行为,是中性的,其成因是由于经济环境的不确定以及法律法规的不完备和会计方法的选择性；盈余管理经常被认为是一种自利行为,其产生的深层次原因是契约动机（传统观点）以及由于信息不对称造成的沟通动机,此外,迎合监管部门的要求也成为盈余管理的重要原因之一.

就二者的联系来说,会计职业判断的空间为盈余管理提供了可能.必须承认,会计人员或者管理者在使用这些会计职业判断的时候有意无意的就在进行着盈余管理.美国会计学者斯考特（Scott）在其所著的《财务会计理论》中认为,盈余管理是会计政策的选择具有经济后果的一种具体表现.他认为,只要企业的管理人员有选择不同会计政策的自由,他们必定会选择使其效用最大化或使企业的市场价值最大化的会计政策.对此,笔者认为,如果企业的会计人员出于职业的需要,中立地处理与事项,从而在“无形”中造成的盈余管理,可以称之为无意识的盈余管理；而企业的管理层为了满足自身效用最大化或者企业的市场价值最大化,在准则允许的范围内,特意进行的对会计方法或者会计估计的选择,则称之为有意识的盈余管理,也就是通常意义上的盈余管理.当然,若滥用了会计判断则成为上述提到的盈余.

二、新准则下会计职业判断的变化

第一,新准则的制定从以规则为导向转变为以原则为导向,扩大了会计职业判断的空间.与旧准则相比, 新准则主要对会计要素确认、计量基础应用、资产减值的确定、商业实质的判断、对前期差错更正的判断等方面增加了更多的职业判断.举例来讲,非货币性资产交换准则规定,在非货币性资产交换时,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益必须同时符合两个条件,即该项交换必须具有商业实质,并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量.这里的商业实质必须是换入资产的未来流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同,或者是换入资产与换出资产的预计未来流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的.

第二,会计职业判断更有利于提供相关可靠的会计信息. 新准则将会计目标定位于“受托责任观”与“决策有用观”的结合, 重在提供既相关又可靠的会计信息,并单独提出了会计信息质量要求.从实质上看,留有会计职业判断空间能提高会计信息的相关性和可靠性.因为：会计人员根据企业内、外部的实际情况做出判断,选择合适的会计处理方法,能够增加会计信息的相关性；同时也有利于提高会计信息可靠性. 三、企业进行盈余管理的手段

第一,会计估计层面.

利用计提减值准备.根据准则规定,要求计提减值准备的项目有存货、应收账款、长短期投资等,其计提比例是由会计人员根据公司自身情况以及经济交易与事项的特点,做出判断,具有很大的灵活性,能够利用有关准备的计提和转回来大幅度地调节损益.

利用利息资本化调节利润.根据现行会计制度,企业为在建工程和固定资产等长期资产而支付的利息费用,在这些长期资产投入使用前,可予以资本化,如是,企业利用自有资金和借用资金难以界定的客观事实,通过人为划定资金来源和资金用途,将用于非资本性支出的利息资本化.

利用无形资产的研究阶段和开发阶段的界定.根据准则规定,开发阶段的支出可予以资本化,但是某项目是在研究阶段还是开发阶段往往是由会计人员或其他相关人员人为进行判断得到的,这也给盈余管理创造了机会.

第二,会计方法的选择层面.

变更会计核算方法.尽管准则规定,企业采用的会计程序和会计方法必须遵循一致性,企业仍可根据自身的需要在符合规定的前提下决定是否改变或者采取什么样的会计政策,但须在附注里面予以说明.例如,固定资产的折旧方法的选择,采用激进或者保守的折旧方法会影响当期的折旧费用从而影响利润.

企业进行股权投资时对核算方法的选择.准则规定,根据持股比率的大小,企业可采取成本法和权益法.上市公司对于持有股权比率在20%以下的子公司一般采用成本法核算；对于持有股权比率在20%以上的子公司采用权益法核算.采用成本法核算的子公司的收益必须在分红时才能体现为母公司的收益.而同样,子公司的亏损也不会反映在当期母公司报表中,而采用收益法核算的子公司的收益,一般在当期按母公司持有的股份比率确认为当期损益.如是,在上市公司连年亏损时,可以转让部分股权给关联方,使其控股比例为19%,暂时隐藏亏损；而盈利较好时,可以向关联方买入股权.

四、合理利用会计职业判断,避免过度的盈余管理

第一,对管理层采取适当的激励政策.盈余管理很大程度上是管理层的短视行为,如是,可以采用适度的股权激励政策,将管理层的利益同企业的长期发展紧密结合在一起,避免其由于追求自身效用最大化而牺牲企业的长远发展.

第二,加强对会计人员的培训,提升其会计判断的意识.新准则的制定,扩大了会计职业判断的空间范围,对会计人员的专业素养有了新的要求,为适应新环境,更好的组织企业的财务会计工作,企业有必要进行会计培训工作,使从业人员避免由于专业素养的缺乏做出错误判断,产生过度的却并非有意的盈余管理.

第三,转变监管思路,变硬性行政指标为市场指标.我国上市公司进行盈余管理行为的三大动机是：获得股票发行资格、保住配股资格以及避免股票被摘牌,而要实现这三大目的往往要通过行政机关或者监管机关的审核,审核的标准通常是单一的,硬性的盈余指标,上市公司为了迎合监管机关的需要不得不进行盈余管理,因此,转变监管思路,由硬性行政指标转到市场指标十分重要.

第四,完善会计准则.客观来讲,会计职业判断的存在以及由此引出的盈余管理都或多或少的是由于会计准则及相关法律法规的不完善,或者是由于新的交易形式和金融工具的出现使得准则的制定相对滞后,因此,要规范公司的盈余管理行为,准则的制定者就需要不断跟踪实务中的最新动态和进展,及时、高质量地出台相关会计准则,减少上市公司打擦边球的概率.

（作者单位：中南财经政法大学会计学院）