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摘 要:我国新会计准则主要在金融工具、投资性房地产、企业合并、债务重组和非货币易等方面全面采用了公允价值计量属性.在“两则两制”后,我国开始对会计职业判断进行了一系列研究.本文基于此,对新会计准则下的会计职业判断质量进行了相关探讨.
关 键 词 :新会计准则,会计职业,公允性
一、引言
众所周知,会计准则不只是个纯粹的会计技术问题.这在会计发展历史中表现得尤为明显.自20世纪纪90年代以来,我国会计准则国际化进程大大加快.1992年则政部颁布了“两则”、“两制”,2000年12月,则政部又发布实施了《企业会计制度》,2006年2月15日,又发布和修改了一共38项准则.目前,在一些重要的会计处理方面,我国会计制度、会计准则的规定已经与国际准则和一些发达国家的会计标准相当接近.主要包括:会计目的方面,已从只顾政府需要转为兼顾政府和投资者一的需要,在会计信息的透明度方面,从绝对保密转为逐步公开,在会计信息质量方面,从强调合法性转为兼顾合法性、有用性及可靠性,在会计选择方面,从只有政府宏观选择转为政府宏观选择与企业微观选择并重,在会计和税务的关系上,从会计制度服从于税务法规转为会计制度与税务法规适当分离.
二、新会计准则国际趋同的特色
新会计准则与国际财务报告准则的趋同不等于相同.在关联方交易及其交易的披露、资产减值损失的转回、部分政府补助的会计处理上,新会计准则保持了“中国特色”.主要体现在以下两个方面:(1)关联交易问题:国际会计准则原来对国有企业即政府所有的企业是豁免披露的,不作为关联方,但是后来把豁免取消了.在中国,我们不可能按照国际做法去做.如果把国有企业都作为关联方,它们之间的交易都作为关联交易披露,既不现实也没有意义.新准则中规定,除了有关法律法规有明确规权益处理的,均做收入处理.(2)资产减值损失的转回问题:关于已经确认资产减值损失的转回问题,我国现行制度和《国际会计准则第36号》都允许对已经确认的资产减值损失予以转回,但是从我国实际运行情况看,该规定已经成为一些企业操纵利润的主要手段,不利于提高会计信息质量.为此,新准则针对我国目前所处的经济环境,规定对于已经确认的减值损失不得转回,这与国际准则形成了实质性差异.
在市场和经济全球化的今天,世界各国的会计准则走向趋同是时展的客观要求和发展方向.这次准则体系修订的完成,把我国会计工作、会计准则向前推进了―大步,而且与国际会计准则的关系日益趋同.主要体现在以下几个方面:
(一)内容体系方面
新会计准则体系基本实现了与国际财务报告准则的趋同.2005年,财政部先后发布了6批共22项会计准则的征求意见稿,此外,对现行的1997年至2001年期间颁布的16项具体会计准则,也进行了全面的梳理、调整和修订,最终在2006年初构建起一套企业会计准则的完善体系.
(二)基本准则方面
新基本准则中的会计基本原则,继续保留了重要性原则、谨慎原则、实质重于形式原则等,也强调了可比性、一致性、明晰性等原则.但权责发生制和历史成本不再作为会计核算的基本原则.
(三)要素计量方面
新会计准则体系在会计要素计量方面的一大亮点就是公允价值的应用.新会计准则在应用公允价值时把握这样一个原则:以历史成本为基础,同时引入公允价值,但是公允价值在什么情况下可以用,限制比较多.总体原则要把握两点:一是要运行活跃的市场,二是交易双方在完全自愿的情况下,没有第三方干扰,讨价还价形成的价格,也可以说是公允的.总体上说,新会计准则体系对公允价值的运用还是比较谨慎的.
三、会计职业判断公允性判断标准
尽管新会计准则赋予会计人员选择会计处理方法、原则、程序、经济业务性质的界定等方面的自由空间,但追求会计信息真实性是实施新会计准则的目标.所以这决不是意味着会计人员的职业判断可以不受约束的主观随意判断,只能在我国会计相关法规允许的范围内做出判断和选择.但是,经济事项是复杂多变的,不同的人对经济事项的认定也可能不同,特别是一些非结构化经济事项,即独特的、未被定义的问题,它很少有或没有现成的指南可遵循,解决它需要较强的判断力和洞察力,因此在实际工作中,所谓“客观事实”到底是什么很难予以明确,该标准明显缺乏可操作性.企业可以选择对自己有利的会计处理方法,由于会计信息的不对称自然就损害了利益相关者的利益.正确的职业判断对于保证会计信息的质量,促进企业的健康发展,维护利益相关者的利益有着非常重要的意义.但如何衡量会计人员职业判断的公允性,笔者认为主要取决于:(1)会计职业判断是否遵循会计法规,(2)会计职业判断是否遵循行业惯例,(3)会计职业判断重要性原则应用是否公允,(4)会计职业判断是否遵守职业道德,(5)会计职业判断是否满足财务管理目标
四、提高会计职业判断公允性的几点建议
(一)借助社会公众监督平台,补充“三位一体”的会计监管机制.因为人的有限理性,会计人员道德水平的高低有时受环境因素的影响较大,所以内部、外部的监管是必要的,以保证会计人员在健全的监管机制下作出公允的、合规的职业判断.我国目前实施的是“三位一体”的会计监管模式,由国家监督、社会监督和内部监督组成.契约理论认为,企业是一系列契约的结合体,要使企业效率实现最大化,就要就要使企业剩余索取权和剩余控制权的安排相对应.从某种意义上可理解为:会计监督这一活动就是将所有与控制相关的利益关系人纳入这一个契约结合体中.实践证明“三位一体”监管机制具有一定的先进性,但从契约有效的完备性角度考虑,“三位一体”是不完备合约,存在明显的不足.会计监管除国家监督、社会监督和内部监督组成外,社会公众等利益相关者也应一并纳入这一监管体系中,以补充“三位一体”存在的不足.由于媒体传播速度在经济发展的带动下越来越快,媒体的监督正发挥着重大的作用,社会公众有其独特的优势,即专业知识优势,应该尽快建立社会公众监督平台.大家都应记得刘妹威教授与蓝田公司的事件,刘教授仅在内部刊物上发表了短短600字左右的短文,就充分揭穿了蓝田股份的真面目,足以说明社会公众对行使职业判断形成较大的约束.
(二)加强会计人员职业素质教育,提高会计人员的守法意识和职业道德,保证会计职业判断的公允性.会计职业判断贯穿于会计基础核算到管理决策的整个过程,在诸多经济业务需要公允的职业判断下所形成的会计信息在企业经营决策中能否发挥其应有的作用,会计人员的职业素质是关键.会计人员职业素质高低衡量的标准首先是会计人员的会计专业知识,对会计准则精神实质的理解程度决定着会计职业判断的公允性.所以在对新会计准则宣传的同时要加强会计人员培训工作,认真学习会计基本准则和具体准则,解决新旧会计准则的衔接问题,特别是新会计计量属性的应用及新会计处理方法.财政部门应提高对会计人员后续教育的务实性,由于会计理论不断丰富,会计方法不断更新,会计服务领域不断拓宽,会计核算手段电算化.因而要求会计管理部门要通过加强后续教育,有针对性地组织师资力量对会计人员进行全方位、多层次的业务培训和指导,不能把会计人员的后续教育停留于表面,培训内容应着重解决企业在实施新准则过程中出现的新问题,切实提高会计人员对新会计准则的理解、应用和判断能力,提高新会计准则在实施过程的有效性.同时也要加强会计人员职业修养,因为有才无德的会计人员其后果将更加可怕.首先是守法意识教育,遵守会计法规是会计人员的天职,是衡量职业判断公允性的前提,其次培养会计人员的道德品质,“不作假账”是对会计人员的基本要求,遵守以德理财、诚实守信、客观公正的道德标准,使会计人员能保持应有的职业谨慎.
(三)制定行业惯例,规范行业的职业判断行为.新会计准则虽然也按工商企业、金融保险等大行业进行规范,但毕竟太笼统,没有考虑到行业内的特殊性,比如烟草与电视机制造厂之间、房地产业与移动通讯之间等区别很大,有些是垄断、寡头行业,有些是完全竞争行业,它们成本构成不同,收入来源及确认也存在差别,但遵循的是统一会计准则,职业判断可能就会出现较大差异,虽然各自的职业判断可能都是公允的,但会计处理仍有较大的隐蔽性,提供的信息还是不透明的.比如医药行业,药价为什么居高不下有几个消费者会了解一片胃得安的成本是多少而对于彩电消费者则是了如指掌,这是信息不对称所带来的结果,也就是信息披露不充分.所以笔者认为:应由行业协会牵头(医药、房地产、通讯、保健品等行业协会),制定行业惯例,如各行业应如何披露成本信息(成本构成、折旧、费用的分摊等)、资产计价等.在小行业内都执行相对统一的会计标准,规范职业判断行为,提高信息透明度,不要让信息需求者“雾里看花,水中望月”.
(四)构建市场导向型会计信息披露模式,提高会计职业判断透明度.企业信息披露的内容广义上可以归纳为包含资产负债状况、流量和经营成果在内的反映公司基本面的财务状况,也可以反映具体的某一财务指标,如:资产规模、资产结构与质量、负债与财务杠杆、流量、资产收益率、市盈率等.由于经济模式的转换,这些传统的经济指标不一定都能满足市场不同利益关系人的信息需求,如果把经济模式仅看作经济调节机制,那么在市场经济模式下必须解决的核心问题是:如何完善企业组织机制、市场价格机制和政府权威调节机制并有机整合这三种机制,以此充分释放市场经济模式的协调能量和激励能量.在经济人行为的假设前提下,市场价格机制的巨大比较激励优势利益远大于其比较协调劣势所带来的巨额市场交易成本增量,而这种增量成本从现行的会计信息披露中是无法获取的.目前一些特殊行业如房地产、医药的的成本估算确认和职工薪酬成本分配问题都含有较大的职业判断色彩,如不加以详细披露,是无法准确获取所需信息.有学者建议目前披露的四大财务报表是不充分的,因为不同行业成本披露有时具有较大的欺骗性,应该把产品成本报表(不同行业结构应该是有区别的)、职工薪酬报表等作为主表,让信息需求者来评判其职业判断和披露时重要性原则应用的公允性.
会计职业判断本身具有社会性和主观性特点,判断过程是一个非常复杂的行为活动,其公允性的衡量标准可能因经济环境、行业和决策者管理理念的不同而有所改变.但随着新会计准则的进一步实施,不断总结经验,会计职业判断将日趋规范.不过现阶段应用会计职业判断时要因地制宜,具体问题具体分析,深刻理解新会计准则的精神实质,才能准确反映企业财务状况、经营成果和流量等信息.