环境会计基础理

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摘 要 ：本文认为,从会计的角度研究环境问题是可持续发展的要求.要使环境会计理论研究系统化,必须构建科学的环境会计理论框架.本文试图就环境会计基础理论的构成要素以及结构进行探讨,提出环境会计基础理论的构成要素及结构为：环境会计概念、环境会计本质、环境会计目标、环境会计假设、环境会计职能、环境会计核算原则.

关 键 词 ：可持续发展　环境会计　环境会计基础理论

构建科学的环境会计理论框架,是使环境会计理论研究系统化的需要,是环境会计趋于成熟的表现,这对完善环境会计理论体系,指导环境会计实践,具有十分重要的理论意义和实践价值.目前,研究环境会计理论结构不仅必要,而且已有的研究成果使开展环境会计理论结构系统化研究具有了可能性.传统会计虽然也考虑部分环境问题,但仅从会计主体内部加以考虑,没有把会计主体放在整个环境系统加以考虑,环境会计的建立将弥补这一缺陷.研究环境会计理论首先要明确构成环境会计理论的要素,其次是根据诸要素的内在联系确定其结构.环境会计理论包括环境会计基础理论和环境会计应用理论两部分.本文只对环境会计基础理论进行研究.

一、环境会计的经济学分析

(一)可持续发展理论　可持续发展理论是关于既满足当代人又满足后代人需要的理论,强调合理有效利用资源,要求人类在发展社会经济的同时,注意环境保护以获得人与自然的可持续发展.要实现可持续发展的目的,除了采用制度、技术等手段外,必须将环境问题纳入会计研究中,从而为测度可持续发展提供流量和存量信息,环境会计也因此产生.

(二)稀缺理论　稀缺是经济学的核心,环境会计也是建立在稀缺规律的基础上.由于对环境资源的需求和排放物超出了自然环境所能承受的阈值,良好的自然环境资源随着人口、经济和社会的发展而成为经济学意义上的稀缺资源.当稀缺的环境资源成为经济资源时,使用环境资源就必须付出相应的费用,环境资产、环境成本、环境负债、环境损失等概念应运而生.环境会计通过对其确认、计量、记录和报告,目的是为合理开发与利用稀缺的环境资源提供信息.

(三)效用理论和边际价值理论　效用是价值的源泉,效用分析是边际价值理论的重要内容.而价值是人们对物品效用的主观心理评价,可以说效用决定物品的价值；如果物品可以无限供给,人们不付任何代价取得,则该物品不具有价值,因而稀缺性和效用性相结合构成价值形成的充分条件.边际量在边际价值理论中占有相当重要的地位.边际量是指在一定条件下生产、交换、分配和消费的最后增加量.边际效用是指满足边际的物品所具有的效用对人类心理和行为影响的最后增加量,边际成本是指生产最后一个单位产品的成本增加值,边际量成为衡量物品价值量的尺度.从环境资源为人类提供的效用来看,借助效用理论和边际价值理论,环境资源是有价值的,从而为环境资源纳入会计核算中扫除了价值理论上的障碍.

(四)外部影响理论　所谓外部影响是指生产者或消费者通过价格以外的渠道影响别人的福利.主体的一项经济活动所产生的商品,为满足生产活动需要所提供的服务属于内部性问题,而这项经济活动对主体外部的影响是属于外部性问题,对主体外部不利的影响叫外部不经济,有利的影响叫外部经济.传统会计只考虑经济活动的内部效果,而忽视外部影响,这对解决环境问题极为不利.因为受影响的对象,如空气、土壤、景观等都具有“公共商品”的特性,造成影响的人不需要对其行为负责,即可以不考虑由于其行为所造成的外部影响对其它受影响者所引起的费用和负效益.这样,导致企业无节制的污染环境、破坏生态,私人成本低于社会成本,企业的利润是虚的.因此,要高效率地解决环境问题,必须消除外部不经济影响.环境会计是消除外部不经济影响的重要手段,是将对企业的外部影响产生的社会成本内部化,合理地把企业经济活动的内部性因素和外部性因素结合起来,并以货币和非货币为计量形式进行反映.

二、环境会计的基础理论

(一)环境会计概念环境是指围绕着人类的外部世界,是人类赖以生存和发展的社会和物质条件的综合体.按环境的要素属性,可以分为自然环境和社会环境.笔者认为,环境会计里的环境是指自然或人工改造过的环境,绿色会计或可持续发展会计的环境则更广泛,不仅包括前述的环境,还包括人文环境,所以环境会计是可持续发展会计的分支.环境会计是指通过会计特有的方法将会计学与环境相结合,确认、计量和记录环境污染、环境预防和治理、环境资源的开发和利用的成本、费用,为会计报表使用者提供环境信息的会计理论与方法.环境会计的核算对象主要是自然资源价值、环境污染(负债)、环境保护支出、环境收益等.从环境信息使用者讲,环境会计分为环境财务会计和环境管理会计.从空间角度讲,环境会计分为宏观环境会计和微观环境会计；与传统会计的关系看,环境会计分为环境差别会计和生态会计两大类,环境差别会计事实上是传统会计中处理环境问题的部分,生态会计则是环境会计在传统会计领域之外的新发展,分为内部生态会计、外部生态会计和其他生态会计分支；从核算的对象讲,环境会计分为自然资源会计和环境保护会计.

(二)环境会计的本质　葛家澍教授认为会计的本质是经济信息活动,而阎达五教授认为,会计是经济管理活动.本质是对结构的描述,经济信息活动体现了会计的信息结构,经济管理活动体现了会计的管理结构,笔者认为会计的本质是为管理服务的经济信息活动.环境会计的本质是为可持续发展管理提供信息的活动,它体现了环境会计信息结构和可持续发展管理结构.

(三)环境会计的目标　会计目标是会计理论研究的逻辑起点,是会计活动的出发点和归宿,是联结会计理论与会计实务的桥梁.大多数学者把环境会计目标分为基本目标和具体目标,但其内涵不同,有的把基本目标定位于经济效益、环境效益和社会效益的同步最优化,具体目标是充分揭示相关的环境会计信息(张端明)；有的从宏观和微观环境管理角度提出基本目标和具体目标.刘永祥、贺花认为,环境会计目标是环境会计研究最基础的概念,居于环境会计理论结构的最高层次,对环境会计其他问题的研究具有决定性影响.笔者认为环境会计目标必须体现环境会计的本质,环境会计的产生是基于可持续发展,所以环境会计的目标就是为自然环境和经济环境的可持续发展提供有用信息.

(四)环境会计假设　环境会计的基本假设是环境会计实践主体对不断变化的环境与会计之间的复杂关系所做出合乎逻辑的推断,是环境会计核算赖以存在和发展的基本前提.(1)会计主体假设.传统会计所指的会计主体是指会计工作为其服务的特定组织,它界定了会计的空间范围,具体来讲是指拥有独立的经济资源、进行独立生产经营活动、实行独立会计核算和会计报告的组织,该组织是指能够控制一定的经济资源,并对资源的经营和使用承担一定的法律和经济责任的经济组织.传统观点把会计主体仅看成是一个独立的经济组织或非经济组织,不考虑其外部性(外部经济和外部不经济),没有把会计主体置于整个环境系统.尽管环境会计继续使用会计主体假设,但除了原有的含义之外还被赋予新的含义.环境资源是当代人、后代人和整个人类的共同财产,国家的产生导致环境资
源拥有者不同,因此对环境会计所提供的信息有严格的限制,要求控制在对环境资源具有独立所有权、使用权的某一国界或地域内,或是实际开发、使用环境资源的微观组织内.企业所控制的经济资源,绝不仅是传统观念上的人造资源,环境资源也是经济资源.企业生产经营活动中使用了环境资源,还须承担来自法律、道义及其它方面的对环境资源的责任,而且应认真履行这种责任,并向信息使用者报告履行情况.将会计主体置于环境系统中,把环境资源的价值损耗和补偿纳入会计核算系统,核算人类与环境系统的物质和能量交换,以此来界定环境会计主体的空间范围.会计主体虽然界定了会计核算和报告的范围,但没有任何―个主体的经营活动可以与世隔绝.也就是,一个会计主体自身的经营活动都会对社会其它方面或生态环境造成某种影响,这种影响通常被人们称为外部性,包括外部经济和外部不经济.环境会计的目的是要综合考虑经济与环境的可持续发展,因此―个组织活动的外部性必须纳入环境会计考虑范围之内.各个会计主体在不同时间、同一空间共同占有该国或地区的环境资源,这就要求环境会计主体假设不仅要核算和报告会计主体自身的经济性,而且还要核算和报告会计主体的外部经济或不经济性.(2)多元计量假设.由于价值观念的扩展,按照边际价值理论和效用理论,环境资源是有价值的,必须突破传统会计单纯的货币计量假设,可以采用货币和非货币进行计量.在明确环境资源有价值的情况下,环境会计到底采用哪种计量假设与所采用的可持续观点紧密联系,可持续观点包括弱可持续和强可持续观点.环境会计意在促进一种新的发展方式――可持续发展.在讨论环境会计中,由于试图建立可持续经营的概念,在考虑环境会计计量假设之前识别弱可持续和强可持续的概念是有用的,弱可持续发展要求总资本(人造资本加上自然资本)不减少,而强可持续发展要求自然资本不减少.弱可持续把人造资本和自然资本仅作为收入(实际或归因于)的来源,实际上意味着一种资本替代另一种资本总是可能的――如环境恶化(自然资本减少)可能被增加的工厂建筑(人造资本增加)所抵消.尽管有明显的资源和污染限制,正视可持续增长是可能的.如果环境会计只使用传统货币计量假设就要求人们接受弱可持续观点,因为企业增长伴随着连续的环境恶化,假设投资人造资本是充足的.这样,货币计量环境会计不仅需要弱可持续观点,而且弱可持续需要货币计量环境会计.只有自然资本(或者至少其中有变化)用货币计量,人们才能知道环境恶化是否被人造资本所抵消,发展是否在一个(弱)可持续的道路上运行,因此选择环境会计货币计量的方法取决于弱可持续观点.但人造资本和自然资本是补偿关系而不是替代关系；经济增长不可避免的包括这两方面使用的增长.此外,处理一些重要的自然资本,由于各种因素,如缺乏替代性、不确定性和破坏的不可逆转性等要求给予特别处理.换言之,弱可持续观点不一定运用于所有的环境服务.根据强可持续观点,货币计价没有必要或没有什么优势.实施强可持续政策要求遵守一套规则,即以可持续为标准,限制不同自然资源的使用和各种污染物的释放.为了监控这些政策,我们需要做的就是对环境的不同方面进行独立计量,可能物理单位较适当.笔者建议,首先,采用弱可持续观点,逐渐过度到强可持续观点.也就是让企业有一个适应期,先对能用货币计量的环境活动进行确认、计量、记录和报告,然后再过度到使用货币和非货币计量环境活动.(3)可持续经营假设.传统会计持续经营假设是指企业在可预期的将来会持续经营下去,不会关停并转,这是基于企业内部考虑的,没有考虑到企业的外部性.环境会计是在考虑企业的外部性基础上寻求经济与自然环境的可持续发展.可持续发展包括经济、社会和环境资源的可持续发展,环境会计主要核算环境资源以及为环境资源的可持续发展提供信息.可持续发展不仅强调当代人的经济、社会和环境资源的可持续发展,当代人要对环境恶化和自然资源耗费进行补偿；更强调后代人的经济、社会和环境资源的可持续发展,当代人不能牺牲后代人的环境资源来取得自己的福利.可持续发展界定了当代人与后代人的权利和义务.对环境资源,当代人与后代人是平等的两个主体.当代人有义务保管和保护好后代人资源,后代人有权利要求当代人保管和保护好资源.为了寻求代际公平,反映当代人传递给后代人的环境资源的增加和减少,环境会计主体必须核算和报告所耗用环境资源的价值及其补偿.所以可持续发展拓展了环境会计的持续经营假设(更长期的),即环境会计不仅关注会计主体自身的可持续发展,更应该关注人类当代人和后代人的可持续发展.(4)环境价值和稀缺性假设.环境资源为人类提供再生和不可再生资源,为人类及其它生命体提供生存场所,对人类活动排放的污染物具有扩散、贮存、同化的作用,即环境对污染物具有净化作用,优美的大自然是旅游胜地,为人类的精神生活和社会福利提供天然的物质资源.可见,环境资源价值除作为生产资料表现为市场价值外,多表现为“外部性”的非市场价值.其特殊性在于：价值并不完全取决于人类的经济开采和利用,其存在本身就具有鲜明的经济与非经济功能,这与传统的价值论中认为没有劳动参与的自然资源没有价值,没有进入市场交易的自然资源没有实现价值的观点截然不同.环境资源的价值,不仅是对人类需要和利益的满足,而且也包括对地球上一切生物的需要和利益的满足及对地球生物圈系统整体完善、健全的需要和利益的满足.自然界具有多样性价值,如经济价值、生存价值、选择价值、消遣价值、科学价值、生命价值、多样性和统一性价值、精神价值、美学价值等.因此,其价值是固有的,不依赖于人的判断和评价.尽管环境为人类社会的生存和发展提供各种各样的服务,但由于环境的所有权和特定主体拥有的财产所有权不同,一般情况下环境并不用于交换,根据劳动价值理论,只有用于交换的劳动产品才具有价值.长期以来,由于人们缺乏环境意识,认为没有劳动参与并不能进行市场交易的环境没有价值,导致对环境资源进行掠夺性开发,致使自然资源大量损毁,生态环境严重恶化.因此,在人们的观念中环境资源只有使用价值,没有交换形成的价值和价格,环境资源不属于传统会计核算范围.但环境所提供的服务具有直接或间接的经济价值,根据边际价值理论,环境资源是有价值的.因此,在环境会计核算中,以自然资源耗费如何补偿为中心,以环境资产、环境费用等会计要素为核算内容,突破劳动价值理论,利用边际价值理论和效用理论,假设环境具有价值.正是由于环境是有价值的,随着人类的利用和开发,环境所提供的各种财富会减少,并且这些环境财富是不可替代、不可再生的,在现有的条件下,环境资源和良好环境是稀缺的.

(五)环境会计的职能　本质是结构的描述,职能是本质的外在表现.环境会计的本质是为可持续发展管理提供信息的活动,提供信息的活动体现了环境会计的核算即反映职能,可持续发展管理体现了环境会计的控制职能,所以环境会计的基本职能是反映与控制职能.

(六)环境会计核算的一般原则　环境会计的一般原则是确认、计量和报告环境会计事项所依据的规则,但环境会计面对着许多传统会计所没有接触过的新问题,在诸如会计目标、会计假设等基本理论问题上与传统会计有区别,在程序和方法上也与传统会
计存在差异,除了遵循一般会计核算的原则外,又要有适用于环境会计所特有的会计原则.(1)社会性与公平性原则.传统会计单纯追求企业自身经济效益,一般不考虑社会效益和环境效益,更不会关注不同国家和地区以及代际之间的可持续发展.环境会计要求会计核算和报告时考虑经济与环境长期协调发展,以企业社会效益与社会成本相配比并取得社会利润为标准,站在社会的角度全方位地考虑企业的业绩,以便维护社会资源环境,达到企业经济效益同社会环境效益的长期整体最佳,这就要求环境会计所提供的信息应充分揭示企业对环境资源利用与保护的社会责任.此外,环境资源是人类(包括子孙后代)的共同财富,既要保证不同国家和地区的可持续发展,也要保证代际之间的可持续发展,同时要保证大多数人的利益,体现公平原则.(2)充分披露原则.传统会计披露经济事项要考虑金额与性质两方面,但是很多环境事项并

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