会计管制与公司治理

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摘 要 ：本文从企业契约理论出发,在回顾会计管制国际经验的基础上,将会计管制引入对公司治理问题的思考,指出了会计管制目标的实现对解决公司治理问题的重要性.其不仅要求反思会计管制理论与实践,同时要求在具体分析公司治理模式的基础上,重新思考会计管制的目标及其实现问题.提出应从现行公司治理框架下改进会计管制措施,从而实现会计管制与公司治理的良性互动.

关 键 词 ：会计管制　公司治理　良性互动　策略研究

一、引言

契约理论认为,企业是契约的集合体,而会计是企业契约集合体的核心.公司治理是有关公司控制权和剩余索取权分配的法律、文化和制度性安排,是企业所有权安排的具体化(陈佳资,2002).这一制度安排是为了解决公司组织中,因权利分离而导致的委托代理矛盾和不对称信息下的不完全契约问题.由于企业契约与会计政策选择密切相关,在这个过程中信息尤其是浓缩反映了企业财务状况、经营成果和财务状况变动情况、具有一定经济后果的会计信息至关重要.由于会计信息的公共产品特点与信息不对称,仅靠市场自身的力量无法确定最优的会计信息生产方式与披露内容,客观上需要社会、政府提供相应的管制规则加以矫正或修正,即通过非市场机制的方式(如通过立法、会计准则制定等)来解决与社会全体成员相关的会计问题,以求实现既有效率又公平地合理配置会计信息资源,即会计管制.公司治理结构所要解决的是企业相关利益者在企业的权益分布及相互之间的权利制衡关系,而会计管制所要解决的是会计信息在生产和披露时的确认、计量、记录和报告的问题,是要在相关利益主体之间建立起契约与权益制衡关系的联结点.从某种意义上讲,会计管制也是一种公司治理,只不过其侧重点在于财务会计方面.因此,会计管制与公司治理具有内在的一致性.

二、会计管制与公司治理：国际经验回顾

(一)会计管制的起源　会计管制的历史,可以追溯到股份公司这一现代企业组织形式产生时期.在此之前,由于业主制或合伙制企业的会计信息处理是自发进行的,作为商人秘密的账簿处理亦不公开.随着商品经济的发展,企业经营规模的扩大,出现了所有权和经营权的分离,会计已不再仅被视为企业经营者的管理工具,同时也成为所有者监督和考核经营者业绩的重要手段.虽然会计的重要性日渐提高,但由于资本主义自由思潮一直占统治地位,并不存在所谓的会计管制.会计管制的萌芽始于19世纪的英国,起因于公司治理的一系列失败案例.18世纪英国发生的“南海公司案”揭示了这种自由放任的会计处理给社会经济带来的巨大危害.1844年,社会经济发展的强大内在动力催生了《股份公司法》,该法对公司制企业的会计处理和披露作出了明确的要求,推动了公司制企业的发展(陈汉文、姚尧,1999).随着股份公司组织形式的发展,尤其是建立在这一基础之上的资本市场的发展,企业所有权与经营权在空间上进一步分离,经营管理方式发生了更大的变化,企业资金筹措方式日益多元化,委托―代理关系进一步复杂化,公司治理的难度加大,会计管制的需求逐步强烈.有识之士认识到这些变化,并发现会计制度的选择不仅具有微观的经济效应,对宏观经济的结构和效率亦有重大影响.1981年的公司法法案改变了职业团体和政府部门在准则制定中的关系,将会计计量准则引入了公司法,这说明国家实施了更高程度的会计管制.

(二)会计管制的发展与完善　美国的会计管制开始于20世纪初,当时会计信息的生产、加工、提供都具有很大的随意性,是由各经营主体依据自行确定的处理方法来完成的.根据1906年赫本法案授权的州际商业委员会制定的统一会计制度规定,会计信息的处理是按照相关规范来进行的.美国会计师协会于1917年制定了“统一会计”,并得到了联邦储备局的认可.1918年“统一会计”经修改以《编制资产负债表的公认方法》予以公告,这是美国政府实施会计管制的最早的文件.但由于该文件只对资产负债表和损益表的格式作了规定,并未建立起会计实务标准,使当时企业会计信息披露中隐瞒重要会计事项的现象相当普遍,投资者、债权人和政府等会计信息使用者,元法根据会计信息做出正确的决策并对企业实施有效的监控,从而导致了众多企业内部控制和公司治理的失效,这成为引发1929年美国市场崩溃和经济萧条的重要原因之一(綦好乐,2005).第一次世界经济危机后,人们意识到放任自流、缺乏规范、缺少诚信的会计市场是危机的根源,政府开始全面介入会计监管,担负起重建会计市场诚信的责任.因此,1929年的市场崩溃和经济萧条是美国会计管制走向专业化、标准化的催化剂.美国国会于1933年和1934年颁布了《证券法》和《证券交易法》,按照这两项法律的规定,国会授权证券交易委员会(SEC)负责会计和财务报告方面的业务,通过SEC规范公司的财务报告,满足公众有关公司信息方面的需求；SEC负责制定会计准则,对报表格式也做出了相关规定；公司在会计信息披露前必须实施审计程序,也是提升公司治理效率的一种有效机制.而2001年美国的安然事件引发了美国又一次会计与公司治理的革命,安然事件以及紧随其后的世界通讯、施乐等著名公司会计欺诈事件,直接催生了《萨班斯――奥克斯利法案》(以下简称“萨班斯法案”)的出台.该法案具体包括国家会计管制职能的加强、会计准则制定及应急机制的改进、公司治理与公司责任的强化.按照萨班斯法案要求成立的美国股份公司会计监察委员会,其主要职能就是监督股份公司的审计以及相关事宜.

从上述会计管制与公司治理的历史演进不难发现,会计管制的范围、方式一直在随着经济环境的变化而改变.管制通常是对经济事件和市场感应的特殊回应,伴随着应对不断出现的“会计问题”而产生和发展的,而“会计问题”背后所隐藏的深层次原因则是公司治理缺陷.

三、会计管制与公司治理的涵义及理论依据

(一)会计管制的概念　会计管制是指政府或会计职业团体对会计工作的干预,以确保会计工作能够合理、有序地进行,这种干预通常以一般规则或法规的形式出现.会计管制是对会计市场配置机制的一种替代(阎达五、支晓强,2003).会计管制是现代市场社会政府干预的重要形式之一,其功能主要是对会计信息供求关系、会计信息数量质量以及表现形式的管制(吴联生,2001).会计管制的主体是政府或会计职业团体,客体是会计工作,包括会计处理方法、会计信息披露、会计人员、会计工作制度、注册会计师及会计师事务所、审计程序及方法、审计报告形式等.显然,会计管制实际上是对会计信息质量的管制,是对会计信息确认、计量和披露等信息生成过程的制度约束.

(二)公司治理的概念　李维安指出,公司治理可以从狭义和广义两方面理解,狭义的公司治理,是指所有者对经营者的一种监督与制衡机制,即通过一种制度安排,合理配置所有者和经营者之间的权利与责任关系；广义的公司治理则不限于股东对经营者的制衡,而是涉及广泛的利益相关者.公司治理结构的核心是公司控制权的配置和对经营者的监督、评价及其激励机制的构建.

(三)会计管制理论依据　会计管制的理论一是公共利益理论.公共利益论认为会计管制的目标是为了实现社会福利最大化, 政府或会计职业团体被假定是代表公众利益的,可以在管制成本和管制的社会效益中取得均衡来确定会计目标,以此改善市场对资源配置的效率和效果,从而有利于公共利益.二是公平目标.(Lev,1988)提出,会计信息披露管制的目标应当在于会计信息分布的对称性,会计信息披露对象之间获取会计信息的事前机会应当平等.由于信息不对称而导致资本市场的不平等竞争现象确实时有发生,这种不平等现象会带来严重的社会后果,如造成高交易成本、市场低迷、证券流动性差以及交易利得降低,从而有必要对会计信息披露进行管制,管制政策必然以市场公平为导向.

四、会计管制与公司治理的互动机制分析

(一)公司治理与会计管制的关系　会计管制在公司治理中的作用(图1)所示.公司治理产生的原因：所有权和经营权的分离,出现委托代理关系；由于委托人和代理人是不同发利益主体,具有不同的效用函数,两者之间存在着激励不相容；信息不对称问题.公司治理的关键在于明确合理地配置公司股东、董事会、管理层和其他利益相关者之间的权利、责任和利益,从而形成有效的制衡关系.而根据契约组合理论(Contract theory)和代理关系的分级设定,会计信息的重要性是企业相关利益主体的权力与制衡关系的焦点,是委托人(The　principals)评价和监督代理人(The agents)经营业绩的主要依据,也是委托人和代理人分享企业经济剩余的基本依据.

(二)公司治理在会计管制中的作用　公司治理通过制度安排来保证会计信息质量,公司治理的完善程度制约着会计信息质量.目前会计信息质量低下,甚至虚假会计信息泛滥,现行公司治理结构的制度性缺陷是重要原因一.公司治理结构的优化是实现会计管制目标的基础条件,在公司制企业占主导地位的今天,会计信息系统起着重要的基础性作用,其控制目标的实现与企业治理目标具有内在的不可分割的辩证关系.然而会计信息的功能是否能够很好的实现取决于是否有与公司治理模式相适应财务会计制度安排,即会计管制.合理有效的会计管制措施能减轻委托代理关系下的“信息不对称”的消极影响,尤其是解决较为严重的企业管理当局与投资者、投资者之间信息不对称问题,其目标也不仅是为了解决“会计作假”问题,而且能弥补市场竞争的先天性缺陷――个体利益膨胀导致整体利益无法实现最优,而建立的一种让利益各方进行有效博弈的制度.

(三)会计管制在公司治理中的作用　会计管制作用于财务会计进而生产与披露符合管制要求的财务会计信息,为参与公司治理的各个主体提供了其所需要的重要的信息来源,减少了信息不对称,使得公司治理能够有效运作.符合管制要求的财务会计信息,一方面借助其反映的职能,对企业的财务状况、经营成果和流量信息的揭示,为投资者和债权人等信息使用者正确进行相关决策提供指南,即通常所指的会计信息的决策有用性,在减少信息不对称方面起着至关重要的作用,能有效降低财务信息使用者逆向选择的概率；另一方面,财务会计所揭示的信息,又反映出经营者的受托责任的履行情况,是对经营者的业绩进行评价的基础,对经营者真实、客观的评价可以起到降低道德风险、提高激励的作用.

五、会计管制与公司治理的策略研究

(一)会计管理体制的创新　传统会计管理体制的弊端日益显现,主要表现在会计监管主体对会计管制失控；会计控制目标无法实现；基础工作薄弱、监督职能弱化.由此可见,传统会计管理体制已成为影响公司治理目标的实现的重要因素.必须构建适应于现代市场经济发展的会计管理体制,以满足经济发展和会计管制的需要.

(二)完善会计管制法律体系　一是完善会计信息披露法律.《证券法》第六十三条规定：“发行人、承销的证券公司公告招股说明书、公司债券募集办法、财务会计报告、上市报告文件、年度报告、中期报告、临时报告,存在虚假记载、误导性陈述或者有重大遗漏,致使投资者在证券交易中遭受损失的发行人、承销的证券公司应当承担赔偿责任,发行人、承销的证券公司的负有责任的董事、监事、经理应当承担连带赔偿责任.”可以看出,证券法对上市公司会计欺诈的民事赔偿机制问题只作了原则性的规定,相关的具体执行措施不够明确,造成执行上的困难.笔者认为,应针对上述缺陷完善目前的证券立法,尤其是对于违背会计信息真实披露的相关者(包括上市公司和审计人员)所应负的法律责任的规定,要建立适当的诉讼机制,实行民事赔偿责任追究.证券市场民事赔偿机制的建立和完善,不仅可以对因上市公司的会计欺诈行为遭受损失的投资者特别是中小股东的利益进行有效保护,加大会计欺诈主体的预期成本,还可以发动中小投资者对上市公司的会计欺诈行为进行监督,从而加大会计欺诈行为被发现的概率,这对在中国形成有效的公司治理机制具有特殊的重要意义.二是完善会计管制法律.法律责任的实施对实现会计管制目标的促进作用,一方面需要合理的法律责任体系的制度安排,另一方面则需要这些法律责任安排能够得到切实实施,两者缺一不可.否则法律执行上的困难会降低其监管的压力,如《会计法》规定：单位负责人授意、强令会计机构、会计人员及其他人员伪造、变造或者隐匿、故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿,编制虚假财务会计报告,构成犯罪的,依法追究刑事责任；尚未构成犯罪的,可处以罚款.对于相关会计人员,构成犯罪的,依法追究刑事责任；尚未构成犯罪的,处以罚款,由所在单位或者有关单位给予撤职直至开除的行政处分,并吊销会计证.会计法中虽然规定了单位负责人及会计人员由于会计欺诈行为构成犯罪应承担刑事责任,然而《刑法》中对此却并未明确,所以实践中很难追究其刑事责任.所以,要对会计欺诈行为进行有效的法律规制,就必须加大惩罚力度,增加欺诈行为的预期成本,可以借鉴萨班斯法案加大对实行会计欺诈的单位负责人的刑事及行政处罚力度.

(三)强化监管机构的主导地位　在证券监督管理委员会和中国注册会计师协会为主导的会计监管体系中,证券监督管理委员会负责并强化证券交易信息披露的监管,对其违法行为,由证券监督管理委员会来进行调查处理,加强证券监管,规范上市公司的信息披露行为,严厉打击操纵市场、内幕交易和虚假陈述等违法犯罪行为,促进市场秩序的根本好转；如属违反职业道德行为则由中国注册会计师协会进行调查处理,对违反审计准则、职业道德规范及注册会计师法的注册会计师要严肃处理,有的要清理出注册会计师行业.同时应强调外部审计师必须将信息的公允性放在首位,然后才是降低审计成本或提高自身的竞争力,不允许审计师以追求效率而忽视效果的审计方法取代完整的审计程序.这样的监管体系能明确会计监管主体的职责,通过其制定严格的会计、审计规则要求、透明的监督机制、市场化的激励手段等,促进会计管制步入规范化、经常化、合理化轨道,从而促进上市公司治理机制的完善.

(四)完善上市公司考核与评价体系　我国的证券市场法制建设日益完善,但在相关的政策法规层面上仍存在上市公司进行会计作假的诱因和可乘之机.需要完善上市公司考核与评价体系,克服原有的仅以净利润指标进行控制的单变量固定控制体系的不足,可以借鉴金融监管的实践成果,如资产质量标准、流动性标准、收益质量标准等以便对上市公司进行全方位、全过程的审查和评估.

(编辑　刘　姗)