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一、引言
科学、有效的内部会计控制,是现代公司实现其经营管理目标的有力保证.内部会计控制作为由管理当局为履行管理目标而建立的一系列规则、政策和程序,与公司治理及公司管理密不可分.内部会计控制与公司治理是内部管理监督系统与制度环境的关系,它们是公司管理中不可缺少的一部分.有效的上市公司内部会计控制是完善上市公司治理的重要保障.良好的上市公司内部会计控制可以保证上市公司执行国家的法律、法规和上市公司内部的规章制度,还可以保证上市公司建立起有效的会计信息系统,而有效的会计信息系统是实现上市公司治理的重要手段,无论是大股东还是中小股东,无论是“用手”还是“用脚”,他们均主要依赖上市公司提供的会计信息进行决策,因此上市公司治理是否有效,取决于上市公司内部会计控制是否有效.如果上市公司的内部会计控制失效,其提供的会计信息也就无法真实反映上市公司的财务状况和经营成果,上市公司的经营者就无法进行正确的决策.良好的上市公司内部会计控制可以塑造一种氛围,影响员工的控制意识,保证上市公司经营目标及整体战略目标的实现.因此从上面分析可看出良好的上市公司内部会计控制是上市公司法人主体正确处理各利益相关者关系、实现上市公司治理的保证.当前国内上市公司的内部会计控制现状很不理想,长期以来,由于种种原因,上市公司的外部控制环境恶劣,上市公司内部管理松弛,对内部会计控制的作用普遍认识不足、重视不够,内部会计控制弱化.具体表现为：管理当局对上市公司内部会计控制认识不足、重视不够；上市公司内部会计控制本身缺乏科学性与连贯性；上市公司内部会计控制执行与检查不力；上市公司内部会计控制信息披露缺乏强制性和普遍性的明确规定；国内上市公司内部会计控制失效对上市公司治理的影响.由于内部会计控制的薄弱导致上市公司缺乏竞争优势、经营状况不断恶化,甚至倒闭的事时有发生.
二、上市公司内部会计控制失效对公司治理的影响
1.缺乏权力制衡体系对公司治理的影响.
上市公司内部权力的分离与制衡原理是设计上市公司内部会计控制中内部监督机制的一般原理.上市公司权利的制衡与监督原理强调上市公司内部各方利益的协调与互相制约.上市公司作为所有权与控制权分离的典型企业组织形式,其最大的特点就是公司财产的原始所有者远离对公司经营者的控制,在这种情况下公司的内部会计控制体系中又没有建立起相应的制约机制（如不相容职务的分离,其中包括董事长与总经理职务的分离、建立公司重大决策集体审批制度以及关键岗位的强制轮岗制度等）,就必然导致公司高级管理人员权力的无限膨胀,成为一种不受控制的绝对权力.
2.上市公司内部会计控制观念存在偏差对公司治理的影响.
上市公司的内部会计控制是一种自律行为,它必然受内部会计控制观念影响和支配.然而,在实际工作中,一些人总是认为内部会计控制就是各种规章制度的汇总,从而忽视了内部会计控制机制是一种业务运作过程中环环相扣、监督制约的动态机制.这种认识偏差反映在上市公司等企业的经营管理中,就必然对所发生的问题采取事后补救的办法,从而完全违背内部会计控制的特点,导致上市公司经营风险过高从而导致上市公司治理的失效.
3.内部审计的缺失对公司治理的影响.
内部审计是上市公司内部设置的对公司日常生产经营、财务管理、会计核算等诸多方面进行审核稽查的机构,是上市公司内部会计控制体系的有力屏障.内部审计实质是对本部门、本单位经济活动的再监督,是上市公司内部控制机制的一个重要组成部分.当前在国内上市公司中却往往忽视了这一方法,即使上市公司建立了内部审计机构也只是一个空架子,根本无法行使其监督职能.
4.内部会计控制监控对象范围的狭隘性对公司治理的影响.
内部会计控制的监控对象范围应涵盖所有经营管理者.而在实践中,上市公司内部会计控制所监控的对象主要限于中层以下的管理人员和普通员工,对上市公司高级管理者的控制相对薄弱,有很多上市公司就是因为这一原因使得上市公司的治理结构失效,给公司造成了巨大的经济损失,郑百文就是一个典型事例.既使有些上市公司把其高级管理人员纳入了监控对象的范围,但是在监控的内容上又仅仅局限于监控其消费性支出,对其决策过程（如对外投资决策、重大技术改造和基本建设决策等）缺乏严密科学的控制,结果还是导致了上市公司治理的失效.
三、完善上市公司内部会计控制,优化上市公司治理
完善公司治理是一项长期而艰巨的任务,不可能在短时间内一蹴而就,所以在目前公司治理不合理的情况下,要遏制各种问题的出现就必须加强内部会计控制,良好的内部会计控制是正确处理企业利益相关方关系、完善公司治理的重要保证.健全有效的内部会计控制有利于解决所有者和经营者权力的制衡问题；有利于维护中小股东的利益,解决股权高度集中和所有者缺位带来的问题；有利于解决董事会有效行使控制权问题；有利于解决债权人、职工、客户和供应商等利益相关方的利益保障问题.可以说,内部会计控制是弥补公司治理缺陷的有效工具.
1.重视对上市公司负责人进行内部会计控制的宣传.
上市公司内部会计控制成败如何取决于上市公司员工的控制意识和行为,而上市公司负责人对内部会计控制的自觉控制意识和行为又是关键.从理论上讲,上市公司内部会计控制本身也有局限性,其中主要是上市公司最高领导人控制的随意性或相互串通、搞内部人控制.因此加强对上市公司负责人的内部会计控制宣传、提高他们自觉执行内部会计控制的意识,显得尤为重要.
2.确立全员性与全程性的上市公司内部会计控制质量意识.
上市公司内部会计控制体系的主要意义在于：能形成上市公司的“自控”机制,在为上市公司内部服务的同时也有利于维护上市公司其他利益相关主体的利益.它在实际执行过程中所涉及到的绝不仅仅只是会计人员,而是与单位内部绝大多数部门、人员都发生联系,所以,保证上市公司内部会计控制质量不仅仅只是会计部门或者内部审计部门的工作.从这一基本认识出发,确立全员性、全程性的上市公司内部会计控制质量意识,显得尤为重要.
3.加强预算管理完善上市公司内部会计控制.
目前,上市公司内部会计控制已不仅仅满足于传统意义上的查弊纠错和保护资产安全,其目标已延伸到提高效率和效益、保证管理政策和目标的实现.为此,预算控制已成为上市公司内部会计控制的重要方式.按照道格拉斯卡迈克尔的观点,预算是保证内部会计控制运行质量的监督手段.按现行公司治理机构的规定,预算方案的制定权在董事会,组织实施权在总经理,可以在董事会下设预算委员会,具体负责预算的制订、实施过程中的监控等工作,使得董事会通过预算管理来达到计划、协调、控制上市公司活动的作用.
4.理清管理权责完善上市公司内部会计控制,推行职务不兼容制度,杜绝中高层管理人员权责交叉.
在上市公司中,这一问题虽有了较大的改变,但从上市公司的总体上看,仍普遍存在.这种权责交叉的后果是管理人员之间权责不清、制衡力度锐减.关键人大权独揽,一人具有几乎无所不管的控制权,且常常集控制权、执行权和监督权于一身,并有较大的任意性.权责交叉违背了内部会计控制的基本假设,必然带来权责含糊,容易造成“好事人人愿管,责任无人来负”的现象出现.事实上,资金调拨、资产处置、对外投资等方面出现的问题重要原因之一在于权责交叉,董事会缺乏独立性.因此,构建上市公司内部会计控制体系首先要在组织机构设置和人员配备方面做到管理者各尽其责,避免权责交叉.
5.强化对上市公司内部会计控制信息的披露针对.
目前国内上市公司内部会计控制信息披露的现状和特点,应进一步加强对上市公司内部会计控制信息的披露,监管部门应对披露形式和内容做出统一和明确的规定,减少上市公司信息披露中的“盲点”,降低投资者获取信息的成本.要通过强化对上市公司内部会计控制信息的披露,使上市公司本身对内部会计控制更加重视,真正意识到内部会计控制对上市公司经营的重要性.
6.科学设置内部审计机构完善上市公司内部会计控制.
内部审计通过对上市公司经营活动和内部会计控制系统进行独立的评价,以确定既定政策和程序是否得到贯彻,建立的标准是否遵循,资源的利用是否合理有效,部门的内部会计控制目标是否实现,并负责向上市公司最高管理当局提出建议和报告,所以,内部审计是对上市公司内部会计控制工作的再监督.只有建立起一种较科学的设置机构,使内部审计机构对股东大会负责并在业务上接受监事会指导,才能有效减轻董事会职权弱化、内部人控制现象严重的局面.此外,在业务上接受监事会指导能够完善监事会监督功能并对董事会在一定程度上产生制衡作用.因此,要强化对上市公司内部会计控制的再监督,必须科学设置直接受股东或监事会领导的内部审计机构,充分发挥上市公司内部审计的建设作用、参谋作用和控制作用.
7.建立具有操作性的道德规范与行为准则完善.
上市公司内部会计控制上市公司内部会计控制的执行者是包括高层管理人员在内的全体员工,激励和约束的对象也是公司的员工,员工的道德水准和价值观念长期被认为是上市公司内部会计控制环境的重要因素,要求上市公司内部会计控制的建立要考虑员工道德水准和价值观念的承接性.实践表明,基于环境现状而构建上市公司内部会计控制体系是一种被动性的做法,故此,英美等国越来越多的公司将道德规范和行为准则的建设直接纳入内部会计控制的内容.道德规范和行为准则建设是世界各国公司管理中面临的共同课题,就国内目前上市公司的现状而言,道德规范与行为准则的建设并不是空白的,有的上市公司甚至有良好的基础和较丰富的经验,现在需要解决的问题是如何在道德规范与行为准则建设中避免空洞的说教,应根据上市公司内部会计控制的要求,针对各岗位的特点建立起具有操作性的行为规范与准则体系.
（作者单位：浙江普洛康裕制药有限公司）