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摘 要 ：本文分析了公允价值在我国会计准则中的具体应用情况、存在的问题,进而提出完善公允价值在我国会计准则中的应用的措施及对策.
关 键 词 ：公允价值；会计准则；信息披露
随着我国资本市场的发展,股权分置改革的基本完成,越来越多的金融产品在交易所挂牌上市,已经形成了较为活跃的市场,历史成本计量已无法满足会计信息使用者的需求.公允价值最真实地反映了交易的实质,更能反映企业的现实状况,对投资者等财务报告使用者的决策也更加有用,而且也只有如此,才能实现我国会计准则与国际会计准则的趋同.
一、公允价值会计实务应用中存在的问题
(一)公允价值确定难度大,可操作性及可靠性差
由于我国目前经济发展的市场化程度还比较低,大多数领域仍缺乏较为规范的公开而活跃的市场,估值技术在会计领域的应用还不够规范,这些情况在很大程度上影响公允价值的合理确定.另外,由于存在商业秘密的保密原则,信息阻断等因素,估计公允价值的数据、资料难以搜集,公允价值的取得和公允性的判断难度较大,这在一定程度上会影响会计数据的客观性,进而削弱其可靠性和相关性.从公允价值确定的具体操作来讲,由于企业的资产、负债种类繁多,并处于不同的市场环境中,在市场信息不充分且真实性难以辨认的情况下,除了部分资产、负债的公允价值可以通过活跃市场直接确认或比照相类似的交易价格外,还有许多资产、负债在市场上很难找到可供参考的价格,只能采用未来流量现值等估值技术大致地估计或采取近似价值的操作[6].而估值技术所涉及的未来流量的金额、时点和货币时间价值等都是不确定的,在未来流量计量的操作上往往面临很大的困难；加上不同投资者之间、投资者与管理当局之间对投资的期望报酬率不可能完全一致,也会增加未来流量的估计的不确定性.这些都会增加公允价值确定在具体的技术操作上的难度和随意性,从而使公允价值无法取得或取得的结果不准确、不可靠.
(二)公允价值相关信息的披露不完善
公允价值的优势在于能提供最相关的会计信息,而这种相关性是建立在一定前提下的,如果不能相对准确地估计公允价值,不仅信息可靠性无从谈起,就是相关性也会大打折扣.在我国目前市场体系不甚完善的情况下,进行公允价值估计本来就存在一定难度.有很多准则及其指南中用到公允价值,但在计量中没有进行具体规范及相应披露,容易造成较大的操纵空间,而且各准则间的披露要求也存在不一致的情况.
(三)公允价值计量增加财务报表项目的波动性,加大企业的信息成本
在公允价值计量模式下,经济环境和风险状况的变化以及企业自身信用的不确定都会引起企业财务报表项目的波动.反映外部环境等变化所引起的损益的变动,往往不能提供非常相关的信息,甚至可能误导财务报表使用者.另一方面,运用公允价值进行会计计量,要求企业会计人员在每个会计期末分析各种因素,对资产和负债的公允价值做出认定,这个过程会增大企业的信息成本.
(四)公允价值有可能成为利润调节的工具
由于公允价值的确定具有较强的主观性和较差的可操作性,这就容易导致管理当局利用公允价值进行利润操纵.公允价值的变动计入当期损益,改变了通常的收益观,企业管理当局很可能会恶意利用内部交易操控市场价格,设法将未实现的公允价值变动计入当期利润,以达到粉饰业绩的非法目的.
(五)会计人员的素质偏低
公允价值的确定依赖于活跃的市场上的报价或近期市场上的交易价格,用于折现的流量和利率的选择需要会计人员的主观判断.这就要求会计人员不但有过硬的专业知识、财务管理技术和经验,还要有宏观经济的预测分析能力[7].但是,一直以来我国采用会计制度这种形式规范的会计实务,会计人员熟悉的是记录和报告这两个过程,而对于存在着大量职业判断的确认和计量都很生疏.因而,我国会计人员的职业水平和会计专业素质还有待提高.
二、完善公允价值在我国实务应用的措施及对策
(一)完善市场机制,健全公允价值的评估及应用
存在活跃的市场是公允价值应用的前提条件,应努力建造与公允价值相适应的市场环境；努力培育各级市场,包括生产资料市场和二手交易市场,逐步完善我国的要素市场,打破行业垄断,引入市场竞争体制,拓宽融资渠道,提高运作透明度,优化资源配置,使交易双方能够获得相对公允的市价信息,为公允价值的应用提供良好的市场环境.此外,还应在会计准则与会计制度上以及有关法律规章上给予明确的有利于公允价值现值估计的具体实务操作中的规范要求.如制定关于如何采用现值技术来估计公允价值的操作指南,在指南中尽可能详尽地规定有关现值的确认、计量和报告问题.对于未来流量的估计、折现率的选择以及折现方法的选择都应该有明确的规定[8].操作指南制定的越详细越能为在市场信息不够充分的情况下,应用公允价值提供必要的理论依据和指导方法.同时,我们还应加强对公允价值结果的评估,以保证所提供的公允价值客观公正.
(二)深化公允价值理论研究,不断完善会计准则
尽管新会计准则中对公允价值计量属性给出了初步定义和使用方法,但关于公允价值的理论研究依然还不完善,至今尚未形成一个完整的理论体系.因此,必须加强公允价值理论研究,增强其可操作性,提高其应用的适当性和准确性.对规定不健全的内容进行查缺补漏,对公允价值计量属性进行准则的规范和统一.另外,要根据我国的国情,针对特殊的市场环境和具体行业特点,出台具体的实施细则,并结合实际应用情况不断完善公允价值的计量方法,在实践中拓宽公允价值应用的广度与深度.
(三)加强公允价值信息的披露
随着公允价值在会计领域的广泛应用,需要在会计报告中增加对公允价值的披露.但由于我国会计标准对公允价值的披露尚未形成具体的规范,许多上市公司对于一些重大会计政策的披露避重就轻,特别是在公允价值的信息披露上有着较大的随意性和主观性,导致披露的信息缺乏参考性,容易误导信息使用者[9].因此,为了防止企业利用公允价值操纵利润,应完善对公允价值的信息披露,使其披露的信息更加规范、科学,特别是对公允价值计量中涉及一些职业判断、利润操纵空间大的会计事项,应对其披露细化标准给予规范指导,以提高财务报表的有效性.
(四)建立有效市场信息系统,降低公允价值的使用成本
建立有效市场信息系统是降低公允价值使用成本的有效途径.当存在公平市价时,合理的交易价格就是公允价值；反之,就需要通过现值模型获得数据.现值方法的使用要求有效的市场信息系统.有效市场信息系统的建立和不断完善是公允价值计量模式持续发展的保障,也是降低其实施成本的有效途径.
(五)健全相关法律制度,加大监管力度
公允价值的确定具有较强的主观性和较差的可操作性,而公允价值与账面价值的差额会给企业带来巨额的利润,这对企业来讲是个巨大的诱惑.为了防止企业利用公允价值人为地操纵利润,除了加强会计人员职业道德素质的培养外,还应健全相关的法律制度,建立完善的会计监管体系,加大监管力度[10].因此,必须规范企业债务重组、企业合并等事项的相关信息的披露,限制企业进行自由选择的空间,加强外部审计监督,加强注册会计师的社会监督作用,严防关联公司之间通过债务重组、资产交换等人为地操纵利润,粉饰报表.
(六)提高会计人员的综合素质
公允价值的计量是面向未来的,其计量方法需要进行估计或预测.公允价值要得到广泛的应用,离不开一批能够掌握公允价值计量技能的高素质会计人员.所以,一方面应注意会计人员专业技能的后续教育,转变计量观念,提高会计人员对未来的分析和预测能力,增强估值的技术水平；另一方面,由于在估计的过程中需要会计人员的主观判断,为降低利用公允价值进行财务舞弊的可能性,还应加强对会计人员的职业道德教育,增强会计人员的守法意识.