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摘 要 ：随着我国公益事业的发展,非营利组织大量兴起,在社会经济生活中扮演着不可或缺的角色.我国长期采用的是预算会计体系,连同2004年发布的《民间非营利组织会计制度》一起初步构成了我国非营利组织会计准则体系,然而,我国的非营利组织准则体系发展远未成熟.本文立足于国内外相关理论成果,对建立完善我国的非营利组织会计准则体系进行了研究并提出了自己的建议.
关 键 词 ：非营利组织 非营利组织会计 非营利组织会计准则体系
一、我国非营利组织会计法规体系现状及存在的问题
国外大多数国家将会计体系划分为企业会计和政府与非营利组织会计两大会计体系,我国的会计体系按其核算和监督的内容不同,也划分为两大类,但与国外相比却有着自己的特色.一类是企业会计,是以营利为目的,以资本循环为核心,以成本核算为内容的经营型会计；另一类叫做预算会计,以经济和社会事业发展为目的,以执行政府财政预算为核心,适用于各级政府、各级行政单位和各类事业单位的管理型会计.
除此之外,2005年我国正式实施了《民间非营利组织会计制度》.因为我国现在还没有正式的“非营利组织会计准则体系”这种叫法,因此,我国目前的会计准则体系是由预算会计、企业会计和《民间非营利组织会计制度》构成的.
二、我国非营利组织会计法规体系存在的问题
我国目前的会计法规体系尚存在一些不合理之处,从宏观方面来看,《民间非营利组织会计制度》本身不能算做一个独立的会计准则体系.另外我国特有的事业单位,经过多年的发展,已经发生了很大的变化,无论是在其从事的业务上还是资金的循环上都产生了分化,一部分仍然依赖我国的财政预算,属于预算会计的核算范围,直接受政府或行政单位的领导,甚至本身具有一定的行政职能,例如中国证监会、保监会等.另一部分被逐渐推向市场,已经实现了资金的自筹自支,不再仅仅依靠财政拨款,各方面与民间非营利组织具有很大相似性,例如公立医院等.以上两类事业单位依然沿用统一的《事业单位会计制度》明显是不合理的.从微观方面来看,由于一部分事业单位的性质逐渐向民间非营利组织靠拢,它以前会计核算所遵循的核算前提、确认计量原则以及所使用的会计科目和科目间的勾稽关系也需要做出变动.
三、对我国建设非营利组织会计准则体系的设想
(一)准则结构层次规划
我国的会计准则体系应由三大部分构成,即政府会计、企业会计和非营利组织会计.因为行政单位与政府联系紧密,行使行政职能,应归于一类,企业会计自成一派,非营利组织会计包括事业单位会计和民间非营利组织会计.
非营利组织应该制定一个涵盖有事业单位会计和民间非营利组织会计的统一的会计准则,该体系包含三个层次：
1、基本准则：它在整个准则体系中居于统驭的地位,是各级非营利组织会计核算都要遵守的基本规范,为具体准则提供基本概念并指引方向.基本准则主要明确非营利组织的界定、会计假设、会计目标、信息质量要求、会计要素及其计量、会计报告的原则等根本性问题.
2、具体准则：包括共性业务的处理的准则,特殊业务处理的准则和报告准则三类,主要规范非营利组织具体业务的会计处理.
(二)准则基本内容初步设想
1.基本准则
在非营利组织会计基本准则层面,其内容分为总则、会计核算的基本原则、会计要素、会计报告等.其中总则部分包含有会计目标、会计核算的基本前提、确认基础和计量属性等.
（1）总则
①会计目标：决策有用观是典型的企业会计目标,考虑到非营利组织不以营利为目的,它的价值体现在社会效益上面,与追逐利润的企业有明显不同,故笔者更倾向于受托责任观,即非营利组织会计要更多的体现其社会责任的履行情况.非营利组织的会计目标至少要包含两方面的会计信息：微观上,要满足捐赠者、投资者等资财提供者的需要；宏观上,要反映出该组织履行社会责任的情况.②会计核算的基本前提：会计主体：非营利组织会计的主体是事业单位和民间非营利组织；持续运营：事业单位和民间非营利组织不以营利为目的,不依赖于营利生存,一般具有稳定的资金来源,客观上具有较强的持续运营的能力；会计分期：采用通常的做法,采用公历日期,按年、季度、月来分阶段结算账目,编制报表；货币计量：一般要以人民币为记账本位币,如果发生外币业务,则按照相关规定予以折算.③确认基础：从世界范围看,用权责发生制取代收付实现制是大势所趋,我国也应该逐步向国际趋势靠拢.但从收付实现制向权责发生制转变尚有一定困难,应采取循序渐进的方法.不仅要对会计科目和报表进行修改,在立法、人员培训、软件设计等多方面协调配套,以确保工作秩序的稳定和改革的顺利进行.④计量属性：以历史成本为主,但要配合使用现行成本、现行市价、公允价值、可变现净值等其他计量属性.
（2）会计核算的基本原则
建立统一的非营利组织会计准则体系,就要有统一的会计核算原则,我们可以借鉴《民间非营利组织会计制度》、《事业单位会计准则（试行）》和《企业会计准则》中的规定,应该将事业单位和民间非营利组织的会计基本原则统一起来为以下11项：真实性原则、相关性原则（即有用性原则）、可比性原则、一致性原则（一贯性原则）、及时性原则、清晰性原则（明晰性原则）、配比性原则、实质重于形式原则、谨慎性原则、实际成本原则、成本效益原则.
另外,在参考了美国政府会计准则委员会《概念公告》中规定的会计原则后,笔者认为可以将重要性原则改为成本效益原则作为第11项原则.
（3）会计要素
可以将事业单位的“支出”与民间非营利组织的“费用”合二为一.因为事业单位的“支出”还是沿袭原来的基于收付实现制下的定义,在事业单位筹资渠道多元化,业务范围扩大化,业务性质复杂化的今天,原来的“支出”无论在内涵还是外延上都应有所发展以适应新形势,故二者可统一为“费用”要素,定义为：非营利组织为开展业务活动所发生的,导致本期净资产减少或服务潜力降低的经济利益的流出. （4）会计报告
针对现在我国非营利组织会计报告存在的问题,提出两点改进建议：①增加事业单位流量表,更好的反映其流状况；②另外,借鉴国外和我国企业的经验,应该多多反映单位社会责任的履行情况,单独编制社会责任履行报告.
社会责任披露的发展历史还不长,各国、各行业对披露的方式、内容和程度尚存在很大争议.非营利组织应另行单独编制社会责任报告,内容大致包括以下几个方面：
①坚持依法经营诚实守信.模范遵守法律法规和社会公德、行业规则,保护知识产权,反对不正当竞争,杜绝腐败行为.
②不断提高持续运营能力.完善组织治理,科学决策.优化发展战略,合理配置资源.
2.具体准则
涉及到具体准则层面上,要探讨的问题就比较多且复杂,这是该问题需要进一步深入研究的部分,但不作为本篇论文的研究重点,故仅依据前文提到的固定资产、待摊预提费用和长短期借款三个问题略作阐述.
（1）固定资产
前文提到事业单位的固定资产在范围和核算上与民间非营利组织有所不同,并存在不合理之处,那就需要调整.笔者认为,事业单位是非营利组织,具有公共事业和产业双重性质,其固定资产也需要保值增值,应该计提固定资产折旧.在会计核算上应取消“固定基金”和“专用基金——修购基金”科目,增设“累计折旧”科目,以计提的折旧基金取代修购基金.改进方法如下：将固定资产的原值扣除其预计净残值的余额,在固定资产预计使用年限内,选择合理的折旧方法进行摊销,将每月应摊销的折旧价值作为费用计入有关的成本或支出中,从相应的收入中得以补偿.计提折旧时,借记：“事业支出”、“经营支出”、“成本费用”科目,贷记“累计折旧”科目.另外针对具有收藏价值和升值空间的文物、陈列品和珍贵图书等,要增设“文化文物资产”科目,把它从固定资产中单列出来,避免固定资产折旧导致其价值出现扭曲.
（2）待摊费用与预提费用
既然非营利组织会计采用权责发生制作为确认基础,那每期的收入和费用都要依据权利和义务实际发生的会计区间来确认,而不能直接作为当期收入和费用,所以事业单位要向民间非营利组织靠拢,增加“待摊费用”和“预提费用”两个科目.
（3）短期借款和长期借款
笔者认为事业单位应该把借入款项科目一分为二,分别是短期借款和长期借款,对长短期借款的利息费用区分不同情况分别处理,发生短期借款利息时,可直接费用化,而长期借款的借款费用在发生时可计入当期费用,但符合资本化条件的应予资本化.
3.应用指南
应用指南包括具体准则解释和会计科目设置、账务处理、报表体系的构成,报表的内容和格式,细化准则原文,对重要事项进一步明确,为非营利组织执行会计准则提供操作性规范.它是在建立了比较完善的非营利组织基本准则和具体准则后对非营利组织会计行为更加细致的指导意见.