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摘 要 ：一直以来商誉都是会计界关注的焦点,伴随着世界范围内企业并购激烈程度的增加,商誉确认问题的重要性越发凸显,并带来了一系列的会计问题.本文主要通过对商誉的产生、分类以及商誉的确认和计量进行分析,综合归纳了最有代表性的表述.希望通过人们对商誉认知过程的比较,对商誉确认方法的一般性介绍,找出商誉一般性特征,并就此提出建议和一定思路的补充.
关 键 词 ：商誉 正商誉 负商誉
中图分类号：F27 文献标识码：A 文章编号：1007-0745（2013）05-0319-01
在讨论企业合并的会计处理时,关于商誉涉及两个层面的问题：一是要不要确认商誉；二是如果要确认商誉,应该如何确认和具体计量.
商誉是企业不可单独辨认的资产,它不能单独在市场上销售或交换,而只能与企业整体一起确认与转让.它表现为一家企业的盈利能力超过了本行业平均水平或正常的投资回报率.商誉的形成通常源于企业卓越的管理队伍、优越的地理位置、良好的社会声誉等.
商誉按照其形成来源,可以分为自创商誉和外购商誉.自创商誉是企业在长期的生产经营过程中,自己创立和积累起来的能够为企业带来超额利润的无形资源.外购商誉则是企业通过并购其他企业而获得的商誉.长期以来商誉的计量是理论与实务中的一大难题.我们通常无法精确计量,而只能予以估计.常用的估算商誉的方法主要有收益资本化价值法和超额利润现值法两种.在财务会计领域,世界各国对于自创商誉一般不予以确认,而对于外购商誉则大都予以确认.会计上一般将合并成本超过所获得的被并企业可辨认净资产公允价值的差额作为外购商誉的价值.这一差额意味着并购企业对被并购企业有良好的预期,认定被并购企业存在自创商誉,能够在未来时期为并购企业带来超过正常盈利水平的利润.
从广义的角度来看,外购商誉可以分为正商誉和负商誉.在没有特别指明的情况下,商誉通常是指正商誉.正商誉是合并成本超过所获得的被并企业可辨认净资产公允价值的差额.而负商誉则是所获得的被并企业可辨认净资产公允价值超过合并成本的差额.
一、正商誉的确认和计量
正商誉的确认和计量主要有三种方法.
1.系统摊销法.将外购商誉作为一项没有实物形态的特殊资产予以确认,并在特定的期间内摊销.其理由是,首先,由于科学技术的进步和同行业的竞争,企业的商誉不可能永久存在,因此应该合理地分期摊销.第二,对于外购商誉而言,实施合并的企业为了在以后期间获取超额利润,实际发生了超额耗费.这一超额耗费预期能为企业带来未来经济利益,同样符合资产的定义,在本质上与其他资产没有区别.第三,按照配比原则,为取得外购商誉所发生的费用应与以后各期所产生的超额利润相配比.
2.永久保留法.即把商誉作为永久性资产,不予摊销,除非有证据表明其价值确实发生了持续下跌.这种观点认为外购商誉的价值不会下降,因为以后的经营活动能够不断地维持这种无形价值.如按期摊销,则商誉的账面价值会逐期减少,而企业的经营却可能越来越好,企业的实际价值可能越来越大,这就会导致会计信息与实际不符.特别是在商誉摊销完毕之后,商誉的账面价值已经消失,而其实际价值却可能还很大,甚至可能比以往更大.此外,在企业获取外购商誉之前,被并企业正常的生产经营活动中发生的各项费用形成了该企业的自创商誉,这些费用已计人被并企业以前期间的损益,再将外购商誉加以摊销就不免重复了.
3.直接冲销法.该方法将外购商誉作为购买企业所有者权益的抵减项目,直接冲减留存收益.理由是：第一,商誉的价值很不确定,它不能单独存在和变现,而且形成商誉的因素难以为企业所控制,在企业合并之后,被并企业的商誉未必能够继续存在.所以,将其作为资产确认不符合谨慎性原则.第二,外购商誉作为购买成本超过所取得的被并企业可辨认净资产公允价值的差额,表明企业在合并时多付了一部分价款,多付的这部分价款只是隐含着被并企业具有获取未来超额利润的可能性,而不是必然性.第三,外购商誉不作为资产予以确认,保证了外购商誉与自创商誉在会计处理上的一致性.第四,在被并企业被迫清算的情况下,商誉毫无价值.因而不应将其作为资产予以确认.
二、负商誉的确认和计量
对于负商誉,购买企业一般有两种处理方法.
1.调减购进资产的入账金额.流动资产中的货币资金、交易性金融资产、应收账款等项目往往具有固定的或可确定的数额,或具有客观的市场价格,因而一般不应加以调整,长期股票投资等证券投资项目也往往有客观的市场价格,也不宜调整.但固定资产、无形资产等长期资产项目通常没有现成的市价,因而可以按比例减少这些资产的价值,以减记至零为限.
2.直接计入当期损益.对购进资产仍按评估的公允价值计价,不作任何调整,支付价款低于所取得的可辨认净资产公允价值的数额全部计入当期损益（营业外收入）.我国《企业会计准则第20号―企业合并》规定,购买成本超过被购买企业可辨认资产和负债公允价值中股权份额时,其超出数额应当确认为商誉,商誉不予摊销,而只需进行减值测试.可辨认净资产公允价值超过购并成本的差额则直接计人当期损益.
应当指出,这里讨论的企业合并的两大会计问题,即参与合并的企业的可辨认净资产如何在合并后企业的报表上反映和商誉如何确认和计量,是紧密联系的.商誉的确认与计量问题实际上是针对被并企业的可辨认净资产按公允价值计价这种情况的,如果所有参与合并的企业的可辨认净资产均按其原来的账面价值计价,则不存在外购商誉的确认和计量问题.