环境会计要素确认与计量问题

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[摘 要 ] 如何更好地保护环境、解决可持续发展这一个命题,已经成为各国乃至全人类必须正视的挑战,而企业的生产经营活动也越来越与环境问题联系在一起,会计作为企业信息计量和考核的有效手段,可以协助企业进行环境管理,环境会计也正是基于此而发展起来的.企业要进行环境会计核算,在确定了环境会计要素之后,必须解决环境会计要素的确认和计量问题,本文就这一问题展开了探讨.

[关 键 词 ] 环境会计 确认 计量

会计要素是对会计对象的进一步分类,环境会计要素是对企业的环境活动及相关的经济活动的进一步划分.环境资金运动是整个资金运动的组成部分,对于环境会计这一特殊会计核算对象,环境资金运动也不仅是简单的费用支出,也有企业改善环境得到的回报和环境收益,即企业拥有的各项资源资产及其损耗,企业破坏环境的后期补偿费和损失等项目都会加入到整个的资金运动中去.笔者认为环境会计的对象应分为四要素,即环境资产、环境负债、环境成本和环境收益.本文就探讨了企业环境会计要素的确认和计量方法.

一、环境会计要素确认与计量概述

环境会计要素确认是指按规定的标准和方法,辨认和确定企业的环境活动和与环境有关的经济业务是否作为环境要素进行正式记录并列入环境会计报表的过程.环境会计计量则是根据被计量对象的计量属性,选择运用一定的计量基础和计量方法,对符合会计要素定义的事项进行货币量化的过程,其目的是确保会计信息的可靠性和相关性.环境会计要素对于传统会计来说,由于其内容的丰富性,计量方法采用货币、实物、文字描述等工具来计量.

二、环境资产的确认与计量

环境资产可定义为“指由于符合资产的确认标准而被资本化的环境成本”.企业对于在环境资产不仅包含由环境资源构成的资源性资产,还应当包括企业用于环保活动的其他非环境资源资产,像企业为治理环境购进的设施,为改善对环境的污染而进行的投资性支出等.

1.环境资产的确认

环境资源有其特殊性,要作为一项环境资产加以确认,则要满足的标准是:（1)未来效用的可能性.在确认标准中采用可能性的概念,是为了指出与项目有关的未来效用实现的不确定性程度.(2)货币计量的可靠性.有的环境资源的取得要付出一定代价,易形成交换价格,因此其货币价值容易确定；而有的环境资源是凭借某种权利取得或是大自然赐予的,其价值的确定就相当困难,会使环境资产的计量存在一定的模糊性,但仍可以认为其具有可靠性.(3)环境资产的地域范围.环境资产的产权包括环境资产的所有权、经营权、使用权和管辖权.国家在对地域进行划分的同时,也划分着环境资产的产权.环境会计只对本会计主体内的环境资源进行确认,对多个会计主体有价值的环境资产则不能确认为本企业的资源.

2.环境资产的计量

对于环境资产来说,具体的计量方法的应用要视其内容而定.一般的计量方法有:（1)资源开采和使用权及环境许可证.资源开采和使用权及环境许可证属于无形资产,应按取得时支出的全部成本作为其价值,并在受益期间内分期摊销.(2)环境保护和污染治理设备.环境保护和污染治理设备中专用设备的计价,可以采用传统会计对固定资产采用的历史成本法.(3)设备环境污染治理专利技术及非专利技术.购买的环境污染治理技术的价值可直接根据购买的历史成本作为资产的价值,而自我研发环境污染技术时,尚未研发成功的情况下发生的研发成本,应计入当期费用,待研发成功之后再将所发生的成本予以资本化.另外,还有一部分环境资产由于其特殊性,只能对其价值进行评估,而不能准确计量.常用的计价方法有美国公认的会计准则曾推荐过全部成本法,美国财务会计准则委员会(FASB)支持的勘探成功法等.

三、环境负债的确认与计量

本文认为环境负债是由于过去的经营活动或其它事项对环境造成了破坏或影响,而应当由企业承担的、需要用资产或劳务偿付的义务.

1.环境负债的确认

对于环境负债的具体确认标准可以设为:（1）含有经济利益和环境利益的资源流出了企业,（2)流出资产的结算金额能够可靠地计量,（3）到期承担的义务没有确切的金额也能合理地进行估计.值得注意的是对于或有负债、或有损失应根据其出现的概率和对其金额的合理估计程度进行确认,在此可以参照传统会计理论的或有负债的确认与计量方法来设定符合环境会计的或有负债的确认方法.

2.环境负债的计量

我国应借鉴国际上环境负债的计量方法,对于近期偿还的环境负债的计量采用现行成本法,而对于预计支出期限较长远或预计支付的金额相当大的环境负债,则应采用现值法计量.或有环境负债的计量当环境负债发生的可能性大,而且可以合理的进行估计,那么就可以对或有损失计提准备金,形成或有环境负债；如果环境负债发生的可能性小或无法合理的进行估计,则可用补充说明的形式在财务报表或环境报告书中,对可能发生的损失的估计值域或不能做出估计的原因和理由加以说明.

四、环境成本的确认与计量

本文认为环境成本是指企业因预防和治理环境污染等活动发生的各种费用支出,以及由此而承担的各种损失.可以分为环境污染预防、治理污染成本；环境管理成本；环境研发成本；环境其他支出.

1.环境成本的确认

环境成本的确认首先要遵循以下标准：导致企业环境成本的事项已经发生；未来效用的不可能性；企业环境成本的金额能够合理计量或者合理估计.环境成本确认时还要合理确定哪些计入企业当期的环境成本,那些在几个会计期间确认.如果符合资产的确认标准,就应将环境成本资本化,并在当期及以后各受益期间进行摊销；否则,应作为费用记入当期损益.

2.环境成本的计量

大多数环境成本是能够直接以货币来计量的,但由于其特殊、多样性,有些环境成本则需要采用以下几种方法进行适当货币化.(1)防护费用法.是以为消除和减少环境污染的有害影响所愿意承担的费用来计量的方法属性.(2)恢复费用法.恢复费用法是用恢复或更新由于环境污染而被破坏的生产性资产所需的费用来衡量环境污染的代价.(3)调查评价法.调查评价法是通过对专家或环境资源的使用者进行调查来估计环境资源遭受破坏所带来的损失.(4)政府机关判定法.政府机关判定法指政府环保机关要求企业实施环境治理的支出,或法院判决环境污染纠纷的赔付等列做成本处理.除此以外,还有影子工程法、人力资本法等.

五、环境收益的确认与计量

环境收益指在一定时期之内,环境资产给人类带来的己经实现或即将实现的,能够用货币计量的效用,以及由于企业环保行为而获得的收益.

1.环境收益的确认

对于环境收益可按照传统会计的确认标准进行确认,一般有如下确认标准:（1)收益的现实性.人类有目的的对环境资源的开发利用导致了环境收益流入会计主体,人类无意识地向环境索取或环境自发地提供给人类一定的环境效用,都会给人类带来一定程度的满足.不论效用的实现形式如何,只要可计量就能作为收益确认,(2)收益的可靠性.计量的可靠性是指会计计量的可予核实和反映的程度.

2.环境收益的计量

环境效益计量是指以货币计量实现的效用价值,一般直接环境效益在确认时就可以计量了,但间接环境效益其效益的确定带有很大主观性,不容易计量,因此对其的估计计量可以借鉴以下方法:（1)影子价格法.影子价格严格地说不是现实的价格,是指某种资源投入量每增加一个单位带来的追加收益,(2)直接扣除法.直接环境效益体现在实现的资源产品收入中,资源产品的收入实际上是由物质资本的转移价值、人力资本的转移价值、合理的利润和直接环境效益构成的.物质资本的转移价值可理解为物化劳动的价值,除包括传统意义上的物化劳动价值外,还应包括自然资源耗减成本,人力资本的转移价值可理解为活劳动的价值；合理利润应为社会平均利润.如果资源产品的销售收入扣除上述转移价值及合理利润,其余额即为直接环境效益.当然转移价值不能是企业会计账簿中记录的金额,应是社会平均转移价值,(3)数学分解法.真正的环境收益是持续的收益,持续收益被认为是某一受益者能够在某一给定的时段内,消费的最大量,同时又不减少下一时段的可能消费.这个概念不仅包括现在的所得,而且还包括收入获得随时间的变化.

随着经济的变化,环境会计要素的确认与计量方法仍然是值得探讨的问题,还需不断的研究完善,从而为环境会计理论的发展、企业环境问题的解决提供有益的帮助.