我国无形资产确认与计量存在的问题改进建议

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一、引言

随着社会经济的进步,无形资产在为企业创造利润的过程中扮演着越来越重要的角色,但是,目前我国无形资产的会计核算还存在着一定的滞后性,特别是内部开发的无形资产成本难以确认和计量,导致大量无形资产游离于账外.因此,对于无形资产确认与计量的研究有着十分重要的现实意义.本文将通过对无形资产和社会发展现状的分析来揭示其会计核算中存在的问题,并提出相应的解决思路.

二、我国现行无形资产确认与计量中存在的问题

(一)无形资产确认中存在的问题

1.无形资产的核算范围偏窄

与我国现行企业会计准则相比,其他国家会计准则中无形资产的内容更为广泛,如美国还包括客户名单、战略同盟这些与客户相关的无形资产；加拿大还包括广播权、飞行航线权等内容.虽然各国对无形资产的界定的不同,很大一部分是由于各国经济、科学发展水平的不同以及各国基本国情的差异产生的,但是这些国家的界定都充分考虑到了与现行经济水平、科学技术的发展相匹配,能更全面地反映企业中无形资产的价值.

我国的无形资产显然还停留在工业经济时代的无形资产范围,与现在知识经济时代的大背景相比过于狭窄,许多新涌现的无形资产无法得到确认.例如SO9000质量体系认证、环境管理体系认证、绿色食品商标使用权等认证体系,现行准则对其确认都缺少相关的规定.这种确认内容的缺失,必将造成企业实际价值的扭曲,使企业的价值无法通过财务报告得到全面的反映,从而影响利益相关者作出决策.

2.将土地使用权归属于无形资产不妥

在我国的无形资产中,土地使用权占有较大的比重,但是国际准则、美国会计准则和加拿大的会计准则中并不将土地使用权确认为无形资产,都是将其与固定资产归为同一类.我国的这种处理方法不利于中国企业与境外企业在无形资产指标上的对比分析.

将土地使用权归属于无形资产,会导致我国企业与国外企业在无形资产指标上失去可比性,会高估企业的科技竞争能力而低估企业的有形资产变现能力,使会计报表不能真实地反映企业的资产组成状况.

(二)无形资产计量中存在的问题

1.传统的成本计量模式不合理

目前,我国无形资产的计量方法主要采用历史成本法.在人才智力资源对社会经济发展的影响越来越重要的情况下,该计量方法无法揭示无形资产的经济实质―未来的经济利益.此缺陷将会导致企业的市场价值与其账面价值背离.

从无形资产本身的角度来考虑,其无实体性、专用性、收益不确定性也决定了完全套用有形资产的计量方法是不恰当的.一方面,有些无形资产在未来的使用中能给企业带来超额价值,采用历史成本并不能反映其潜在价值；另一方面,由于无形资产常常都是通过企业的长期积累形成的,所以时点的确认也可能比较困难.此外,在技术进步刺激下,为了维护原有技术的先进性和垄断性,企业可能会不断投入物质、知识、人力成本,改进更新原有知识产权,如果此时仍按历史成本计价则会少计无形资产的价值.根据成本收益配比原则,如果没有能正确计量无形资产的价值,就等于没有充分承认这部分劳动的价值,也没有从根本上确立人才、资源和创新在企业生存发展中的地位,从而无法从根本上调动人们的积极性和创造性.

2.研发支出的有关规定主观性过强

我国目前对研发支出的会计处理为部分资本化,即将企业内部产生无形资产的过程分为研究和开发两个阶段.其中,研究阶段是指为获得新的技术和知识等进行有计划的调查,其特点在于计划性和探索性.开发阶段是指在进行商业性使用之前,将研究成果或者其他知识应用于某项计划和设计,其特点在于具有针对性和形成结果的可能性较大.

尽管准则中对研究阶段和开发阶段给出了定义及其所包括的范围,但是在实际操作中,由于无形资产研发业务复杂、风险大,要把企业的研发活动清楚地划分为研究阶段与开发阶段是非常困难的,在一定的程度上缺乏可操作性,尤其是对本身并不精通科学技术的会计人员来说,要想判断清楚研究阶段与开发阶段的界限更是难上加难.由于现行准则对研究阶段和开发阶段的划分仅仅停留在定义范畴,并未对划分的标准做出详细严格的量化规定,势必会给企业带来在实际划分过程中出现难以把握划分标准的状况,使得研究和开发阶段的划分带有强烈的主观性和随意性.

3.货币计量存在局限性

现行会计制度以货币为主要计量单位.但是过分强调货币计量和精确计量往往导致“过犹不及”,对于有些反映企业竞争力的顾客满意程度、企业研究与开发能力、企业人力资源价值、企业文化氛围等方面的无形资源很难以货币计量,这使得大量有价值的信息无法反映在财务报表中.如果由于计量原因而将其排斥于无形资产范畴以外,那么对于企业资产的核算无疑是很大的损失.因为不能够完全强求统一用货币进行精确计量,大量有价值的会计信息如人力资源、顾客满意程度、市场占有率、智力资本、知识产权无法在表内进行确认；而这些信息对投资者决策的作用并不亚于财务报表上按照货币计量的其他项目,这也有助于信息使用者对信息的全面了解.

根据以上分析可知,我们对于无形资产的会计计量,不应排斥那些非货币计量的方法.某些无形资产难以用货币进行精确计量并不代表着不可计量,作为计量的客体,具有不同的属性.对于某些项目,我们可以利用非货币指标进行合理计量.因此,我们认为财务报告所提供的应“主要”以货币计量的财务信息而不应“仅是”以货币计量财务信息.

三、对我国无形资产的确认与计量改进的若干建议

(一)对于无形资产确认方面的建议

1.拓展无形资产核算范围

在知识经济时代,无形资产的核算范围应随着科学技术、商业经济的发展不断加以扩充完善.首先是各类新出现的认证及许可权,譬如ISO9001质量体系认证、环境管理体系认证、绿色食品标志等.它们是企业的产品在经过一系列严格的考核后取得的并具有独占性,能很好地反映出企业的产品质量与管理水平.其次就是随着科学发展和技术创新不断发展而形成的新资源,对它们进行确认既符合时代特征又体现了会计信息反映要求,当下很多人认为应该计入无形资产的网址和域名就是一个很好的例子.最后就是以顾客、市场为基础形成的无形资产,例如企业的客户关系、市场地位、企业融资关系等重要资源.这些企业内部形成的关系,往往也会给企业带来意想不到的经济利益,因此它们也应作为无形资产进行确认.

2.将土地使用权从无形资产中分离

建立在自然资源基础上的“土地使用权”与属于科技、智力资源的专利权、商标权等无形资产有着本质的不同,因此笔者认为有必要将其从无形资产中分离出来.在规定投资入股的法律条文中,我国《公司法》已将“土地使用权”单列,与其他类型的无形资产区别开来.考虑到土地使用权与固定资产都是将价值转移到成本中去这个相似之处,我们可以借鉴国外的做法,单独设置属于“土地”类资产科目,与固定资产并列.由于我国土地不断增值的特点,将其单独列示后并不需要像无形资产一样进行摊销,可以在账面反应出其实际价值与经济效益.与计入无形资产相比,这样不仅合理地反映了土地使用权的价值,而且避免了无形资产账面价值虚高的情况,便于企业以真正的知识产权作为无形资产参与国际上的竞争.

(二)对于无形资产计量方面的建议

1.采用以产出价值为基础的计量模式

历史成本的计量模式具有很大的局限性,不能准确地计量出企业实际所拥有的无形资产以及它们的价值.为了能更客观地反映企业实际控制、拥有的资产,应合理选择计量属性.根据无形资产的性质,我们应该以其产出价值为基础进行计量,譬如采用流贴现的方法来计量无形资产.产出价值观是以时间价值的现值作为计量基础的,因此其注重的是资产未来流入的现值,对于无形资产所能给企业带来的超额盈利以及价值变动能够进行真实的反映.与成本计量相比,产出价值更接近无形资产的实际价值,有利于会计信息使用者评估企业的未来盈利能力与可持续发展能力,作出更为合理的决策.

2.明确企业的研究费用和开发费用

要正确计量自创型无形资产,前提是要做好对企业研发费用的分配.针对现行会计规定中研究费用与开发费用的分配难以划分的情况,我们一方面可以在准则中将二者的划分加以明确化,另一方面可以加强与专业技术部门的沟通合作,甚至专业技术评定机构的鉴定来帮助会计人员进行合理判断,使研发支出的会计处理能合理反映无形资产的成本.此外,还应加强内、外部的监督管理,防范企业利用研发支出的不明确进行操纵利润等舞弊行为.

3.增加非货币计量手段

无形资产的确认和计量可以采用货币性计量和非货币性计量相结合的方法.既然单一的货币标准已经不能满足无形资产的计量之需,可考虑辅之以非货币计量方法,如用百分比来表示市场份额,用等级指标来表示产品质量,用客户获取和保持成本来反映客户关系等等.这些标准的设置应当有一个统一的判断指标,以符合各企业间的会计信息的可比性要求.在会计处理上,我们可以像事业单位会计中的“基本数字表”一样,增加一张附表来反映这些非货币计量的无形资产,对其属性、价值进行有效披露,以确保会计信息的充分性和完整性.

四、结论与展望

综上所述,改进无形资产的确认与计量具有很强的紧迫性与必要性.我们不但需要进一步界定无形资产的核算范围,而且需要找到更加适合无形资产的计量基础,以适应无形资产核算和揭示的要求,用更详实的信息来记录、计量无形资产,更加准确地来披露无形资产的相关信息.

作者单位：中国人民大学商学院