关于无形资产会计确认与计量的

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摘 要：知识经济时期下,企业价值来自于不断创新和不可模仿性的核心能力.企业的创新主要是通过加大无形资产的投入而实现的.随着无形资产的大力投入,其在资产比重中的重要性也不断增强,甚至有超越固定资产的趋势.新时期下,对无形资产会计的要求必然会被提到新的高度.

关 键 词 ：无形资产； 确认；计量； 研究与开发费用

中图分类号：F23文献标识码：A文章编号：1672-3198（2008）03-0164-02

1.无形资产的概念

根据我国新颁布的《企业会计准则第6号――无形资产》,无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产.对无形资产新的定义与国际会计准则一致,较旧准则“企业为生产商品、提供劳务、出租给他人或为管理目的而持有的,没有实物形态的非货币性长期资产”来说更加准确和科学地对无形资产进行了定义.准则规定企业自创商誉己以内部产生的品牌、报刊名等,不应确认为无形资产.

2.我国无形资产会计确认与计量

2.1 无形资产的确认

无形资产必须在满足以下条件时,才能予以确认：

（1）与该资产相关的预计未来经济利益很可能流入企业.企业在确认无形资产时必须对无形资产在预计使用年限内可能存在的各项经济因素做出合理的估计,提出明确的证据来判断无形资产产生的经济利益是否很可能流入,是否可以确认为无形资产.

（2）无形资产的成本能够可靠的计量.在无形资产成本的计量时,明确企业内部研究开发项目的支出,正确区分研究阶段支出与开发阶段支出.

2.2 无形资产的初始计量方法

无形资产的初始计量是指最初取得无形资产时的入账价值.在无形资产的初始计量中主要运用历史成本法.取得的途径主要包括外购、自行开发、投资者投入等方式.本文仅对外购取得的无形资产和自行开发的无形资产进行探讨.

（1）外购无形资产的计量.外购无形资产应当按照成本进行初始计量.包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出.购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定.实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,除应予资本化的以外,应当在信用期间内计入当期损益.

（2）自行开发无形资产的计量.自行开发的无形资产,属于企业内部研究开发项目开发阶段的支出能够形成企业的无形资产,达到预定用途前所发生的支出总额确认为无形资产的成本,但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整.

2.3 无形资产的后续计量方法

无形资产的后续计量是指在无形资产的存续期间衡量其价值,主要包括无形资产的摊销和减值.

（1）无形资产的摊销.

①无形资产的摊销时间.企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命.无形资产的使用寿命为有限的,应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量,无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的,应当视为使用寿命不确定的无形资产.

②无形资产的摊销方法.使用寿命有限的无形资产,其摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销.企业选择的无形资产摊销方法,应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式.无法可靠确定预期实现方式的,应当采用直线法摊销.无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益,其他会计准则另有规定的除外.使用寿命不确定的无形资产不应摊销,只计减值.

③无形资产的摊销金额.无形资产的摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额.已计提减值准备的无形资产,还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额.使用寿命有限的无形资产,其残值应当视为零,但下列情况除外：一种是有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；另一种可以根据活跃市场得到预计残值信息,并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在.

（2）无形资产的减值.

对于有使用寿命的无形资产如果出现无形资产减值的迹象,应当按照《企业会计准则第8号――资产减值》处理.因企业合并而产生的商誉和使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,每年都应当进行减值测试.

3.关于我国无形资产会计确认与计量的分析

3.1 无形资产的确认范围过于狭窄

我国《企业会计准则第6号――无形资产》的确认范围相对于旧的会计准则而言虽然有了扩大,但是比较《国际会计准则第38号――无形资产》仍然停留在传统的意义上,确认范围狭窄,难以适应知识经济条件下企业对会计核算的要求.目前我国列入无形资产的范围包括专利权、非专利技术、商标权、土地使用权、著作权、特许权等几项,相对于IAS38号而言,一些构成企业核心能力的要素并未确认.

3.2 无形资产初始计量方法单一,计量金额不够全面

（1）外购取得的无形资产.新旧准则对外购或者单独取得的无形资产都以成本进行计量.但是,当购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付时,新准则规定无形资产的成本为其等值价格.IAS准则规定与此大致相同.而旧准则一般不考虑现值对资产计量的影响,直接以实际支付的款项进行初始计量.相比较,新准则的计量方式更加合理,计量结果也更接近公允价值,更真实地计量了无形资产的初始价值.

（2）自行开发的无形资产.新准则规定,自行开发的无形资产成本包括自满足无形资产定义以及确认条件后至达到预定用途前所发生的支出总额.也就是说,自行开发的无形资产的入账价值不仅包括依法申请取得时发生的注册费、律师费等费用,而且包括符合资本化条件的开发阶段的支出；旧准则仅仅将依法申请取得时发生的注册费、律师费等费用确认为该项无形资产的入账价值.虽然新准则相对于旧准则而言对自行开发的无形资产的入账价值更加科学,但是依然有其局限性,其具体表现在：

首先,无形资产真实的价值无法体现.无形资产的研究费用通常很大,如果只将开发费用进行资本化,而研究费用不予资本化,从谨慎的原则出发,虽然防止了企业虚增无形资产,但是这种会计计量方法本身并未真实地反映自创的无形资产的价值.导致其账面价值远远低于其实际价值,不能正确揭示无形资产的实质.

其次,在财务报告中会低估资产价值,影响投资者对企业未来的合理判断.按照新准则的规定,自创无形资产的计价只包括符合条件的开发费用和注册费等费用,其结果会使无形资产在企业资产负债表中处于微不足道的地位.从而低估了企业资产总价值.同时,由于在财务报告中不能反映企业在这方面的大量投入,低估了企业价值,也将影响投资者对企业未来的合理判断.

再次,会抑制企业管理当局进行研究与开发活动的积极性,增加操纵利润的机会.因为从本质上讲,无形资产的研究与开发是为了获得未来的经济利益,研发费用支出目的是为了获得未来潜在的经济利益,研发活动一旦成功,就能为企业未来的连续几个会计期间带来收入.而与当期利润无关.因此,对研究开发费用的处理必须在谨慎性和真实性之间做出一种权衡的选择.

3.3 对无形资产的后续计量不便于管理、控制

新准则对无形资产后续计量只包括摊销和减值,没有对后续支出进行规定.由于新准则的规定较为灵活,对于后续计量的许多方面需要专业的判断,如：摊销年限、残值、减值等,并且主观性较强,这就导致了在管理技术上难以控制和加大了操纵利润的空间.

（１）无形资产摊销的会计处理.新准则的规定其更加接近国际惯例.

①摊销范围.新准则规定,只对使用寿命有限的无形资产摊销,这样的规定更符合实质重于形式原则.

②摊销的年限.新准则对摊销年限的确定十分灵活.摊销年限对于不同性质的无形资产往往不同,企业摊销无形资产,应当自无形资产可供使用时起,至不再作为无形资产确认时止.

③摊销方法.新准则认为企业选择的无形资产摊销方法,应当反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式.这一点,我国会计准则与国际会计准则基本趋同.

④残值.新准则规定,使用寿命有限的无形资产,其残值应当视为零,除非：有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买此无形资产,可根据活跃市场得到残值信息,并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在.旧准则对无形资产摊销时,不考虑残值的因素.

⑤摊销金额的会计处理.新准则规定,无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益,其他会计准则另有规定的除外.可见,新准则区分了不同类别的无形资产的不同成本补偿渠道,更符合配比原则.

（2）无形资产减值的会计处理.与以往的会计制度相比,对无形资产计提减值准备是新颁布的无形资产准则的一大特色.这表明我国会计准则的制定更加接近国际惯例.

但是,从资产减值能否转回来看,我国《企业会计准则第8号――资产减值》中明确规定：已计提的无形资产减值准备,在以后会计期间不得转回.而《国际会计准则》规定,无形资产减值可以转回.可见,二者在这一问题上具有实质性的差异.虽然减值的可转回性在会计理论中更加科学,但是结合我国目前的情况,规定减值不得转回的主要原因是资产减值准备计提中存在的最大问题就是减值准备会计确认和计量的主观随意性.人为操纵利润现象频频发生,减值准备曾一度成为上市公司操纵经营业绩、粉饰财务状况、规避上市监管的工具.

4.完善无形资产会计的构想及思路

4.1 拓展无形资产的核算范围

传统会计体制下,无形资产的确认以权责发生制为基础,重点要求以事项的发生为依据,这就使无形资产确认范围过窄,即只包括：专利权、专有技术、土地使用权、商标权、著作权.这就导致企业外购、接受投资的无形资产可以确认,而大量无形资产由于没有相应的交易活动在会计上无法确认.最典型的是商誉问题.虽然理论上认为它符合资产的定义,但是因为没有一笔或几笔经济业务与它直接相关,所以在会计上不确认商誉.此外,人力资本、商业秘密等也都应纳入无形资产的核算范围.总之,在知识经济环境下,无形资产地位的提高使得人们必须重新审视传统确认方法,扩大无形资产的确认范围,使无形资产能够得到充分全面的反映.

4.2 对无形资产的研发费用计量方法实行多样化

而知识经济时代,产品更新、技术更新越来越快,研究与开发活动成为企业生存和发展的生命线,企业投入到研究与开发方面的支出占企业总支出的比重越来越大.具体到会计实务中,建议统设“研发成本”一级会计科目,主要反映企业自行开发研制设计过程的价值损耗和成果情况.开发成功的结转到“无形资产”；开发不成功的项目若数额较高,转入“其他递延支出”,对其进行摊销,可平衡各期支出,鼓励企业加大研究与开发的投入,开发不成功若数额较低,则费用化直接计入当期损益,以简化核算.“研发成本”应设置相应的二级科目,按不同的无形资产要素设置,主要包括：从事研究开发人员的工资、福利；研究开发中消耗的材料及劳务费；研究开发中使用的固定资产折旧的费用和其他费用.此外,在利润表中应单列费用项目“研发成本”进行披露,这样可使报表使用者准确地了解企业在研究与开发上的投入.这样,一是自创无形资产开发成功后账面上的成本能够反映开发过程中实际发生的全部支出；二是可以解决研究费用全部费用化造成利润减少、经营者为确保利润而放弃研究开发的问题；三是会计核算能够直接反映企业在科技创新上投入的程度.

4.3 加强和完善后续计量管理

主要是要加强减值的管理.规定减值不得转回,是为了防止利用减值操纵利润的目的,这终归不是长久之计,这种方法过于呆板,不能体现会计核算的公允性和客观性.要改善这种状况,首先,应该进一步健全和发展信息市场和价格市场.我国的信息市场和价格市场尚不完善,导致计提工作不仅缺乏衡量标准,而且缺乏制约手段.因此,只有完善信息价格市场和资产评估体系,企业各项资产的公允价值和市价才能得到公正合理的反映,让企业资产减值准备的计提有章可循.其次,应该加强中介机构的审计作用.注册会计师的审计是防止企业会计的最后一道防线,因此注册会计师以应有的职业谨慎态度计划和实施审计工作,获取充分、适当的审计证据,以评价被审计单位管理当局对资产减值准备的计提是否合理、披露是否充分.一旦缺乏客观数据或存在重大不确定性时,注册会计师就应当考虑其对审计报告的影响,决定是否在审计报告中予以揭示,以引起会计表使用者充分注意,保证会计信息质量.

总之,关于无形资产的确认与计量的会计处理,还有很多方面值得探讨研究,例如：商誉的处理、无形资产信息的披露、无形资产的处置和报废等等,今后要根据无形资产确认和计量的变化再进一步研究、探讨.