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一、新会计准则体系的主要变革
新颁布的会计准则体系构建起一套企业会计准则的完善体系,基本实现了与国际财务报告准则的趋同,体现了我国会计准则的发展方向.从新会计准则的修订来看,体系的变革主要体现在两个方面.
(一)公允价值计量模式的提出将带动资产重新估价
在新会计准则中,金融资产、投资性房地产等较多资产的计价引入了公允价值计量模式,从公允价值的概念来看,其应用将会推动企业资产的新一轮重估.公允价值是指熟悉情况的买卖双方或无关联的双方在公平交易的条件下所确定的一项资产可以被买卖的成交价格.根据新准则,以公允价值计量的金融工具主要包括交易性金融资产和金融负债,被列为公允价值计量的金融工具,其报告价值即为市场价值,且其变动直接计入当期损益.按照《企业会计准则―投资性房地产》要求,企业满足条件的投资性房地产可以采用成本模式与公允价值模式两种计量模式中的一种.即在有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的,企业可以采用公允价值计量模式.并且新准则倾向于企业采用公允价值法进行计量.企业在首次采用公允价值模式对原以成本模式计量的投资性房地产计量,公允价值与原账面价值的差额计入当期损益.
(二)新会计准则体现与国际准则的接轨
我国财政部2006年2月新颁布的会计准则体系参照了国际会计准则的思路与规定,建了一套企业会计准则的完善体系,减少了与国际会计准则之间的差异,可提高企业会计信息的国际可比性,基本实现了国际性协同.
从我国企业对准则应用的角度看,新准则向国际会计准则的靠拢为我国企业基本解决了会计信息与国际企业和要求不相匹配的问题.首先,新准则的应用能够减少我国企业进入国际资本市场的障碍.要实现海外融资,首先就要提供能够为国际认可的财务报告,需要企业的财务信息得到国际企业和市场投资者的认可,即信息具有国际可比性,原会计准则这恰恰是我国企业走出去的障碍,而新会计准则与国际会计准则的接轨就可以解决这一问题.其次,我国企业运用新会计准则可以降低国际融资成本.再次,新会计准则的运用能够减少我国企业由于会计准则或相关会计规则不被国际企业或市场认可而形成的我国企业在国际贸易中的损失.
二、新旧会计准则的差异分析与比较
(一)企业对外投资的分类与计量的差异
原会计准则将企业对外投资分为长期投资与短期投资,其中长期投资又分为长期股权投资与长期债权投资.按照新会计准则,首先取消了短期投资的概念,在新准则中将其定义为交易性或可供出售金融资产,而且按照原准则其初始计量按取得时的成本计量,期末按成本与市价孰低计量,对于市价低于成本的差额计提相关的跌价准备.其次取消了长期债权投资的概念,在新准则中将其定义为持有至到期投资.按照新准则规定,交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资的初始投资成本按照公允价值确认,后续计量按照公允价值计量模式,即资产负债表日,比较公允价值与帐面价值,对其差额计入当期损益(公允价值变动损益)或所有者权益(资本公积―其他资本公积).
此外,按照原会计准则,投资成本与被投资企业净资产之间的差额作为股权投资差额确认,并按一定期限进行摊销,而新准则取消了股权投资差额的计量.新准则规定投资成本与被投资企业可辨认的资产、负债及或有负债的公允价值净额中的权益份额的部分,确认为商誉,不再按年限进行摊销,而是在期末进行减值测试.
(二)所得税费用的核算方法变化
所得税准则是本次企业会计准则体系中修订的一项重要内容.原准则规定企业可以采用应付税款法和纳税影响会计法(包括递延法或债务法)核算所得税.新所得税会计准则,彻底改变了原先的所得税会计处理方法,要求企业一律采用资产负债表债务法进行所得税核算,与原有的损益表债务法不同.第一,原所得税会计准则在计算应纳税所得额时,以损益表为核心,根据会计准则和税法对收入和费用的确认与计量在口径和时间上的不一致,来计算会计利润与应纳税所得额之间的差异,采用的收益表债务法,只能核算时间性差异,不能处理非时间性差异以外的暂时性差异.而新所得税会计准则,提出了资产和负债的计税基础的概念.同时在此基础上引入了暂时性差异的概念,明确了资产和负债的计税基础.按照其对未来期间应税金额的影响,分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异.第二,原准则下,企业可以选择采用应付税款法或可分为递延法和债务法的纳税影响会计法,而债务法是其中最为复杂的方法,选用的企业较少.较之递延法,债务法在理论上更符合会计核算的要求.新准则也因此明确了企业对所得税的核算只能采用债务法,与国际会计准则保持一致.
(三)资产和交易会计处理的不同规定
新会计准则在资产和交易处理方面发生了较大变化,包括存货、投资性房地产、债务重组处理等方面.第一,存货计价方法的变化.根据新《企业会计准则―存货》,企业在核算存货成本时,不能再采用原准则允许的“后进先出法”,而只能采用先进先出法、移动平均法等,降低了在原材料价格发生变化时企业利用后进先出法调节利润的空间.第二,企业投资房地产会计处理发生变化.根据新会计准则,对准则规定应归属于投资性房地产的项目,应在会计报表中单列“投资性房产”科目,按照成本模式或者公允价值模式进行计量.在明确可以可靠取得公允价值的情况下,可以采用公允价值模式计量,这种模式下不计提折旧或者摊销,公允价值与原账面值之间的差额计入当期损益.第三,债务重组会计处理的变化.原准则下,因债权人让步而导致债务人被豁免或者少偿还债务即债务重组收益计入资本公积,而新准则规定计入营业外收入.
三、新会计准则变化对电力企业的影响
(一)对电力企业业绩带来的影响
结合新旧会计准则的变化,以及电力企业会计核算的特点,新会计准则将从收入、费用等方面对电力企业的业绩产生一定影响.电力企业必须迅速了解新会计准则实施框架下,企业会计核算可能受到的影响.
首先,资产减值准备准则减少电力企业利润调节空间.按照新会计准则规定,固定资产、在建工程、无形资产和长期股权投资计提减值准备后不允许转回,这就要求企业在计提上述资产减值准备时应更加慎重,因为一旦出现企业计提减值准备后资产价值回升的情况,企业也不能调整资产的账面价值.对于电力企业来说,目前应收款项减值准备的计提普遍采用账龄分析法,无论是否存在减值迹象,一律按应收款项余额的一定比例计提坏账准备的作法,而金融资产会计准则规定,应收款项计提减值准备的条件更加严格,要求必须有“客观证据表明”应收款项发生减值时企业才能计提减值准备,减值迹象的判断成为关键,减值准备的计提与否将会对企业的业绩产生一定影响.其次,接受捐赠资产会计处理的影响.按照原会计准则规定,接受捐赠的固定资产若在财务处理上提取了折旧,要进行应纳税所得额确认,在会计处理上计入资本公积科目,若没有计提折旧,则应将接受资产的33%部分作为“递延税款”挂账,当期不交纳企业所得税,待以后对这部分资产处置时再清算企业所得税.而新准则规定,接受捐赠资产要计入当期收益,这个变化对电力企业尤其是电网企业可能产生较大的影响.执行新的准则后,按照“收益法”原则要计入企业当期损益,同时还要确认递延所得税负债,这将对企业流和财务指标产生较大的影响.
(二)对电力企业管理决策产生的影响
新会计准则的较多变化,需要电力企业管理者作出重要决策,同时决策的不同将会对企业产生较多的影响.首先,管理者的管理意图将影响对经济业务的处理并产生不同结果.比如对于资产减值准备的计提,需要根据新准则的规定判断资产是否有减值迹象,而如何判断资产的减值迹象就取决于管理者的判断和管理意图.再比如:新准则定义的金融资产分为交易性资产、可供出售资产、应收款项、持有至到期投资,而交易性金融资产与可供出售资产没有明确的界限,其分类取决于管理者的持有意图,因此管理者意图对企业当期利润可能产生很大影响.其次,新的所得税核算方法对电力企业的管理工作提出了更高的要求.按照新会计准则,每一项资产在资产负债表日的状况和差异都要记录,管理者必须能保证资产随时能够得到准确计量,尤其应用公允价值模式计量的资产,还要保证公允价值判断依据的充分性和可靠性,以企业保证会计信息的真实性.对于电力企业来说,其固定资产中的发电设备、输变电设备、线路的使用年限要根据实际使用情况进行重新估计,比如环境污染和采空区会导致有些地区的资产质量明显下降,一些资产特别是输电线路不能发挥预定效能,具有实体性贬值,就可能对其使用寿命进行重新估计,这就需要电力企业的管理者具有较高的责任心和对会计准则把握的深入性.
(作者单位:四川电力物流集团 )