“资产=负债+所有者权益”的争述评与结

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一、引言

以“信息经济、网络经济、数字经济、知识经济”以及“风险社会”为代表的新经济使会计生存的社会环境发生了重大变化,众多专家学者不断探讨新经济环境对会计产生的重大影响；并认为诸如会计基本假设、会计职能目标等的传统理论观点将受到严重挑战,有些甚至需要进行局部改变甚至颠覆式变革或推倒重来式改造.其中作为会计领域最为基础的“资产＝负债＋所有者权益”这一会计等式,也不例外,几乎一直在人们的关注与研究中受到了一定程度的挑剔、指责.

二、当前对“资产＝负债＋所有者权益”的主要争论

“资产＝负债＋所有者权益”这一会计等式在随社会环境、经济制度、管理要求等变化而变化的过程中,人们对其认识也是千差万别,有些甚至还相互矛盾.归纳起来,主要有以下几个方面：

(一)有关“资产＝负债＋所有者权益”界定的争论

对什么是会计等式,目前主要有两种观点：

1．笼统说法

一说会计等式是表明各会计要素之间基本关系的恒等式,它可以叫会计恒等式或会计平衡式；另一说会计等式,又称会计方程式,是会计记录与报告方法建立的基础,也是组织会计核算的依据.这些观点只是对会计等式从整体层面上来界定,没有具体指明“资产＝负债＋所有者权益”与会计等式之间的明确关系.并且第二种说法将会计等式叫会计方程式不妥,因为,在《现代汉语词典》中,“等式”一词是指表示两个数或两个代数式相等的算式,“方程”一词是含有未知数的等式（也叫“方程式”）；会计等式虽可求某一未知要素,但与方程本身必带有未知数而后再求解不同.

2．明确定义

会计等式趋于一致的定义是上述第一种观点,其中有学者这样描述会计等式,“会计等式揭示了各会计要素之间的联系,它是复式记账、进行试算平衡及编制会计报表的理论依据”；商务印书馆出版的《英汉证券投资词典》,指出会计等式是在会计记账过程中资产和负债之间的恒等关系,如公司资产减去负债等于股东权益；大多数学者往往直接以“资产＝负债＋所有者权益”这个国际上最常用的等式来说明“会计等式是什么”,如张原、李旭鸿（2009）这样描述会计等式：“会计等式揭示了各会计要素之间的联系,它是复式记账、进行试算平衡及编制会计报表的理论依据”.可以说,会计基本等式“资产＝负债＋所有者权益”以企业主体理论（Equity Theory）为基础,反映了市场经济中明确产权关系的要求；“会计基本等式是实体理论和法人财产权的直接写照”（朱学义,1999）,该会计等式以其科学性而流传于世.

(二)有关“资产＝负债＋所有者权益”分类的争论

对会计等式的分类目前没有明确的标准和具体的说法,但与“资产＝负债＋所有者权益”相关的会计等式分类有：

1．把“资产＝负债＋所有者权益；收入―费用＝利润”作为基本会计等式,除此之外的会计等式都当作派生或扩展的会计等式.

2．按会计要素性质,将“资产＝负债＋所有者权益”作为静态会计等式或存量会计等式,“收入－费用＝利润”作为动态会计等式或流量会计等式.

3．以“资产＝负债＋所有者权益”在整个会计核算与会计要素中的地位作用,将其作为第一会计等式,此外的会计等式为第二、第三会计等式等.

(三)有关“资产＝负债＋所有者权益”变革的争论

1．基于人力资源会计的会计等式

美国密歇根大学赫曼森1964年首次提出“人力资源会计”这一概念后,人力资源会计在全球范围内的研究日益高涨,相继出现了人力资源会计的有关学术成果与研究组织.而随之出现了许多对传统会计理论加以创新的一些新认识和新看法,其中就有人力资源会计对会计恒等式产生巨大影响的观点.在这些观点中涉及的会计等式有：“物力资产＋人力资产＝负债＋劳动者权益＋所有者权益”（唐松华、1999,宋夏伟、2002,等）,或“物力资产＋人力资产＝负债＋劳动者权益＋所有者权益（含人力资本）”（袁晓勇、1999,朱慧琴、2001）；“物力资产＋人力资源投资＋人力资产＝负债＋劳动者权益＋所有者权益”（阎达五,1996）；“人力资产＋物力资产＋其他利益相关者资产＝人力资本权益＋物力资本权益＋其他利益相关者资本权益”（黄洁莉、张友棠,2006）；“人力资产＝人力资本（劳动者权益）”或“财物资产＋人力资产＝债权人权益＋所有者权益＋劳动者权益”；“物质性资产＋人力资产＝负债＋货币性资本所有者权益＋人力资本所有者权益”（袁晓勇,1999）；“物力资产＋人力资产＝人力负债＋所有者权益＋劳动者权益”（王晨阳,2009）；“资产＝负债＋财务负债＋人力负债＋财务资本权益＋人力资本权益”（杜兴强、李文,2000）；有形资产＋无形资产＝负债＋劳动者权益＋异质型人力资本所有者权益＋物质资本所有者权益）；“非人力资产＋人力资产＝非人力负债＋人力负债＋非人力资本所有者权益＋人力资本所有者权益”（李桂莲、贺晓斌,2005）；“物力资产＋人力资产＝负债＋劳动者权益＋所有者（包括人力资本所有者和物力资本所有者）权益”；“物质资产＋人力资产＝负债＋物质资产所有者权益＋人力资源权益”（周婧,2001）；“资产＝负债＋（人力资产所有者权益＋物力资产所有者权益）”等等.

2．基于知识经济的会计等式

在知识经济条件下,知识产权的确立,引起了会计等式的创新.主要的会计等式有：“物质资产＋知识资产（包括人力资产）＝负债＋物质资产所有者权益＋知识资产所有者权益”（陈雪峰、孙智平、于莹,2004）或“物质资产＋知识资产＝负债＋物质资产所有者权益＋知识资产所有者权益（刘平良,2008）；“资产＝产权＋剩余”（曲小刚,2000）；“有价资产＋无价资产＝负债＋所有者权益＋人力资本”（王栋,1999）；“财务资产＋知识资产＝财务债权人权益＋知识资产所有者权益＋财务所有者权益”（刘国武、陈少华,2004）；“资产＝物质资本所有者权益＋人力资本所有者权益＋其他利益相关者权益等”（杨政、董必荣、施平,2007）,等.

3．基于其他特定方面的会计等式

（1）基于环境会计的会计等式

环境会计要素与一般会计要素一并构成企业的完全会计要素,整体上符合会计恒等式“资产＝负债＋所有者权益（或股东权益）”.理论上,环境资产、环境负债、环境所有者权益三者之间的关系也符合“环境资产＝环境负债＋环境所有者权益”（李洪光、孙忠强,2005）.程夏,林祥友（2005）指出,对资源要素及其产权特征渐进性认识下的三个不同会计等式：“资产＝债权人权益＋投资者权益”,表现了物的所有权占统治地位时代人们对企业资源投入要素及投资者权益的认识；“物力资产＋人力资产＝债权人权益＋投资者权益＋人力资源权益”,表现了人们对人力资源所起作用及人力资源产权的逐步深化；“物力资产＋人力资产＋环境资产（资源）＝债权人权益＋投资者权益＋人力资源权益＋社会权益”,表现人们对企业消耗的环境资源及其提供者产权的新认识.

（2）基于利益相关者的会计等式

黄洁莉、张友棠（2006）在深入研究利益相关者及其权益的基础上,提出“人力资产＋物力资产＋其他利益相关者资产＝人力资本权益＋物力资本权益＋其他利益相关者资本权益”这一基于利益相关者权益保护的新型会计等式,旨在反映国际经济一体化背景下企业各生产要素间的产权关系.

（3）基于民本经济的会计等式

在严炳洲1996年开创的“民本经济”思想基础上,朱学义（2007）进一步扩充了“民本经济”的内涵,提出“民本经济”应该是“源本、资本、富本”的经济模式,认为“民本经济”是社会形态发展的必然选择、是人类全面发展的客观要求；并指出了会计基本等式变革的内容即“资产＝负债＋民众权益”,形成“财务资产＋知识资产＝债权人权益＋财务资本所有者权益＋智力资本所有者权益”的会计等式；其中财务资本所有者权益还可以进一步细分为民众资本所有者权益（主要是指个人资本、外商资本）和实体资本所有者权益（除民众资本所有者权益以外的财务资本所有者权益,如国有资本、集体资本、法人资本等）,在会计核算中可以作为二级科目设置.

（4）基于行为会计的会计等式

行为会计在思想上突破二维簿记模式,建立了“资产―行为―权益” 的三维簿记模式,构建了“资产＝行为＝权益”这一立体等式,全面反映企业价值运动.

（5）此外,基金理论下的会计等式为：资产＝资产限制；投资者理论下的会计等式为：资产＝指定权益＋剩余权益；企业整体资产价值观下的会计等式：资产＝负债＋所有者权益＋资产、负债价值变动,有形资产＋无形资产＝负债＋股本＋资本公积＋风险金＋未分配利润＋资产、负债的价值变动,资本公积＝资本（折）溢价＋商誉＋其他公积,收入－费用＝利润；以及会计等式期权观所认为的从期权估价理论出发,除债务存续期外,会计等式与传统的会计等式截然不同.

三、关于“资产＝负债＋所有者权益”主要争论的简单评价

上述的公婆之理,虽是从不同的角度和立场、不同的时间和空间进行深入研究后得出的,适应了会计环境改变下新的会计现象和问题出现后的理论研究与实践推动的要求,对完善会计理论体系、密切会计实际联系起到了重大的积极作用、产生了有益的效果,但其中所暴露出的问题也很显明,也值得深思.

(一)总体看

上述争论总体上给人一种观点泛滥、思想混乱、无所适从之感；尤其没有明确是否存在一个最基本、最基础的会计恒等式作为会计发展中很内在和较永恒的存在.犹如会计发展有里程碑、有主线一样,会计等式的发展也应有一种相对不变的主流和主导,不能动不动就对其进行扩展、实施改造、加以毁灭,这是违背科学规律和精神的.

(二)具体看

1．对“资产＝负债＋所有者权益”的运用,可围绕资产、负债、所有者权益三者来进行深入具体地细分内容、细化项目,只对三者的内涵加以详细明确即可,无必要在会计等式上来无限扩容与壮大.如资产,现在一般只区分流动资产与非流动资产、有形资产与无形资产,而这些资产又往往规定在财务资产方面,所以,随着新经济的出现,我们只需对此厚重其内在、拓宽其范围即可；如无形资产就可超越现有内容,把人力资产、知识资产、风险投资等纳入其中,从而使整个资产的内涵细化和扩大.

2．会计等式尤其是最基本的会计等式,是在长期会计实践中逐步形成并得到公认的,对会计理论推进和实践深入具有较强的指导性,因此其变革或调整是不能轻易、简单地进行的.上述众多观点虽是理论研究的结果,或者是在一定会计实践中得出的结论,但如果是这样莫衷一是的百家争鸣,势必会影响会计的科学发展与持续发展,对会计实践的借鉴利用价值也将大打折扣.

四、“资产＝负债＋所有者权益”的基本结论

(一)它是会计等式

会计等式在会计发展史上有许多不同的表现形式.朱学义（2007）指出,我国会计等式的演变和记账方法的变化结合在一起,经历了“三柱”平账法、“四柱”平账法、“复式记账”法、增减平账法、借贷平账法五大演变过程；西方会计等式的演变也经历了资本平衡、资产平衡、财产与纯财产平衡、动态平衡和权益平衡五大演变过程.1917年,美国会计学家威廉佩顿建议以“权益”取代静态会计学说下“总财产（各类资产）＝总负债（负债＋资本）”中的“总负债”开始,会计等式就改为“资产＝权益”；后来将权益分为债主权益（负债）和业主权益,佩顿的权益平衡公式就演变为我们当今都熟悉的会计等式：“资产＝负债＋所有者权益”.由此可见,“资产＝负债＋所有者权益”只是会计等式之一,而不是全部；不能将新经济环境条件下对会计等式的影响都只基于此来研究和发展.

(二)它是基本的会计等式

从企业开办之初到企业正式营业的过程中,只要企业持续经营下去,都会在特定时点表现出“资产＝负债＋所有者权益”的平衡关系.这种平衡关系可以内在地揭示出会计要素之间的本质联系,可以充分体现出会计要素的不同内容,可以全面反映出劳动者、劳动资料、劳动对象的会计属性.前述各种会计等式依托于“资产＝负债＋所有者权益”而派生或拓展出来,也可说明人们还是把“资产＝负债＋所有者权益”当作基本的会计等式的.

(三)它是最基本的会计等式

“资产＝负债＋所有者权益”作为最基本的会计等式,在当今及以后的很长时间内,都将在设置账户、复式记账、编制资产负债表等方面继续发挥其应有的巨大作用.这是因为：

1．从理论上看

（1）朱学义（2007）认为进行我国会计等式变革要遵循三个基本原则,一是变革不是对原有会计等式的否定,而是一种“扬弃”；二是变革要密切反映社会主义经济制度的特征；三是变革要反映社会环境的变化和经济管理的要求.虽然如此,作为会计等式中最基本的“资产＝负债＋所有者权益”,却不能随意改变,应保持其它派生、拓展或延伸的会计等式“万变不离其宗”的核心地位,成为会计等式较永恒、很内在的一种.

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（3）从资产、负债、所有者权益的会计确认要求看,前述会计等式中所涉及到的这些要素,实际上是完全可纳入“资产＝负债＋所有者权益”的范畴内,没有必要单独在等式上来进行无谓的扩充或放大.比如关于人力资源作为资产的界定,就可根据FASB将资产定义为：“某一特定主体由于过去的交易或事项而获得或控制的可预期的未来经济利益”,且必须具有“是一项经济资源、未来可提供收益,为企业所拥有或控制,可以用货币计量其价值”三个要素的定论来进行.

2．从实践上看

（1）知识经济和知识型企业的出现,虽然要求将人力资源权益作为其核算中心,应将传统的“资产＝负债＋所有者权益”进行适当修正,把人力资产和人力资本权益纳入其中.但是,在知识型企业的会计系统中,知识和人才作为一种重要经济资源,是完全可以视同一项最重要的特殊资产（如知识资产、人力资产）进行价值核算与控制的.而知识型人力资源拥有者不仅获得自身价值的补偿,还将以知识型人力资源产权所有者的身份参与知识型企业最终剩余价值的分配,这又可作为负债和所有者权益的具体内容而加以反映和揭示.尤其在公允价值会计出现后,会计有条件和能力对人力资源成本、人力资源价值、劳动者权益等进行恰当的评价、确认、计量、记录和报告.这些都说明知识经济条件下,对知识资源和人力资源的衡量,是没有脱离“资产＝负债＋所有者权益”这一最基本的会计等式的范畴的.

（2）民本经济条件下,会计等式变革思想在一定程度上发展了传统的会计基本等式,对传统的资产和权益概念进行了重新的界定,将智力资本和知识资本的所有权纳入了会计基本等式,并将民众权益进一步区分为公有资本、转移资本和民有资本.但是,这种变革思想均是对会计基本等式的继承和发展,反映了我国现有的经济环境和经济特征,具有较为充分的理论和实践依据,从本质上看二者均没有脱离“资产＝权益”这一传统会计等式的思想,仍然符合“资产＝负债＋所有者权益”这一最基本会计等式的精髓理念.

（3）在未来会计中,不论是知识资产、人力资产、有形资产,还是劳动者行为、环境资源等,均可反映其相应的资产、负债、所有者权益的内在特质,都可归于资产、负债、所有者权益要素.它们充其量只能是对资产、负债和所有者权益的再分类,可以形成报表项目和日常账户.所以,它们都不能也没有改变资产、负债和所有者权益作为一项独立要素的特性.同时,“资产＝负债＋所有者权益”反映了资产、负债和所有者权益三个要素之间的数量关系,是反映价值运动或增值运动处于静止时的状态.既然知识资产、人力资产、有形资产和环境资源等均可成为报表项目或具体账户,那么就没必要画蛇添足地将“资产＝负债＋所有者权益”进行前述的一些改变；况且这种变化最多只是资产、负债和所有者权益的形式和内容变化,公式与以前的“资产＝负债＋所有者权益”并无本质上的区别.比如,由于无形资产确认和计量的非凡性,直到20世纪70年代,西方国家如美国才开始对无形资产进行核算,但当时并没有因为这一变化而将会计等式改变为“有形资产＋无形资产＝负债＋所有者权益”.

会计要素是会计学理论大厦的基石,会计等式则是打开会计学理论大厦的钥匙（关继芳2010）.在社会经济环境条件不断改变并日益复杂的情况下,“资产＝负债＋所有者权益”这一最基本的会计等式只会随着资产、负债和所有者权益内容的丰富、范围的扩大而变得内涵充实、内在丰厚；不会因此被变形、被扭曲和被消灭.

作者单位：四川文理学院管理系