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一、两种计量方式差别
在整个经济环境相对稳定变动较小的情况下,两者的差别是由于时间尺度的选取上而产生的.在价格因素不受交易成本和契约合同的影响的条件下,收入费用分析侧重的历史成本原则和资产负债分析所大量使用的公允价值计量手段所产生的两种计量,结果本身不具有过多差异.两种分析方法可以实现信息互补,两种分析方式本身的计量结果基本一致,因此可以同时采用.但是随着信息传递速度不断加快经济运行过程中的变动性因素逐渐增加,采用历史成本原则进行会计计量和采用公允价值进行计量所产生的会计核算结果逐渐偏离.根据两种分析和计量方式产生的经济信息所做出的经济决策,可能相互偏离,甚至出现相互矛盾的趋势.虽然收入费用分析和资产负债分析所依据的会计基础相同,但是由于两者计量方式的区别,所产生的会计处理结果日益增大.在不同计量方式下所产生的会计行为准则逐渐产生差别和不同,最终影响到企业对未来市场走势的把握和企业预算的制定过程,两种方式的区别为企业的经营过程带来的不便之处也将随之增加.
两种计量方式的差异首先体现在二者对会计工作的基本认识上的差别.收入费用分析法认为应当将确定一定时期的会计分期内的各种经济信息的流量水平、资金流入水平和流出水平的会计计量作为会计工作的出发点和落脚点.在会计准则的制定过程当中,应当根据企业交易事项的实际状况,进行成本收益上的计量分析,通过资金流入和流出分析,进行基本的会计信息处理.在会计工作的具体环节当中应当在每个事项发生时及时进行收益或费用的计量,然后将形成的信息通过结转等会计信息处理手段,计入下一期的资产类科目当中.资产和负债等会计要素只作为辅助性项目存在,整个会计工作的目的在于将企业的收益等情况作为经营管理成果,反映和汇报给信息的使用者.资产负债分析方法认为,任何经济事项发生的过程结束之后,都应当直接将相关信息和资产负债类科目建立联系.在会计准则的制定工作当中,应当首先考虑各种经济事项的发生可能给资产类和负债类项目带来的影响,整个会计工作以资产负债项目的确定作为基础和目标.在资产类和负债类项目的计算结束之后,依据两者的变化间接的反映经营成果,在整个会计期间结束之后进行收入和费用的分析.作为收入和费用项目的综合反映的损益表应当起到对资产负债表的解释作用,会计信息的使用者主要使用资产费用分析的结果,而使用收入费用变动的信息对资产负债表的信息进行审核工作.
在对会计工作的基本认识产生差别的基础之上,资产负债分析法和收入费用分析方法所面临的财务工作重心将产生全面的差别.
在资产负债分析指导下的财务工作当中,财务工作的核心是资产负债表的编制,收入费用分析是对资产负债表的辅助说明作用.会计信息的使用者主要利用资产负债表的信息,进行投资等决策的考量.会计工作过程当中需要对资产、负债和所有者权益等科目进行预测式计量,需要财会工作人员使用各种计算方式对资产价值进行预测性登记.财务工作重心由单纯的对经济活动的反应,转变为具有对经济活动的分析和预测功用的反应过程.财务工作过程本身在一定程度上就是企业经营的预测分析过程,同时会计工作本身将具有多元化和广泛化的变化趋势,财务工作需要进行更加广泛的涉及企业经营管理和市场变动的各种信息.
在收入费用分析法指导下的财务工作过程当中,企业财务工作的核心是编制损益表或利润表.在财务工作各个环节当中,都应当伴随经济学中成本收益分析法的基本内涵.虽然经过会计制度的改革,我国已经将会计准则中收付实现制的计量原则改为权责发生制的计量原则,但整体的会计信息依然侧重于已经发生的经济事项和该经济事项发生时的具体条件.因此,不具备现代企业管理对财务工作提出的预测功能.由于我国国有经济比重依旧较大,国有资本在一般竞争性领域广泛存在的现实决定,大量的企业主体更加将企业的经营水平作为企业管理者的政绩,而不是企业资本所有者的委托人所应当具有的实际业绩.因此,资金的增值水平不作为企业经营管理的主要目标.国有经济自身具有的预算软约束的经营特征,也决定企业本身不用过多关注现实当中的变动趋势,更加侧重对已经发生的事项的计量,收入费用分析法基本符合这种要求.收入费用分析的重要问题在于对企业的所有者所需要的会计信息的披露水平较差.企业的所有者本身是企业的出资人,进行投资的主要目的是实现利润最大化.在经济学的一般分析当中,企业的投资人本身是企业的股权的所有者,选择投资的标准是企业资本的边际产品价值应当同资本的机会成本相等,企业的机会成本是企业的资本要素价格的表现.在简单的经济学分析当中主要用利率水平作为企业的资本的边际成本,在现实的企业经营管理过程当中主要用企业所在行业的内部收益率作为衡量的指标.但由于我国国有资本长期面临产权不够明晰的状况,各级政府在出资人地位上的问题始终没有得到良好的解决.很多企业在生产经营的历史当中,曾经同时隶属于不同的国家部门或地方行政单位,很多资产无法进行细分,造成了众多国有资本所有权不明确,管理相对困难的状况.在这种状况下,由于出资人不够明确,企业的生产经营所产生的直接利润和成果,不需要表现为企业生产经营最终形成资产和负债等事项,而只需要直接表现为企业的生产经营利润.
在经济学的角度当中,私人企业更加注重在既定预算约束下,实现利润最大化.资本作为生产要素,其流向受到资本要素的边际产出和边际成本的影响.资产负债表能够体现资金的使用效率,为企业所有者进行经营决策提供现实依据.而国有经济由于预算约束软化,预算限制往往对企业的经营行为影响有限,因此在资金相对充裕的情况下,企业管理人员对资金使用效率的考虑程度往往低于对实现利润水平的考虑程度,往往使用收入费用分析对资金流量进行考察.因此,往往国有资本的经营运作和企业生产规模的变动过程当中,经营管理人员出于个人自身利益或部门利益的考虑不计成本,不注重资金的利用效率盲目扩大生产规模或拓宽主营业务.企业的利润水平的上升隐含着企业资本盈利能力不高,各种生产资料和经济资源浪费严重的情况. 两种计量方法的差异也体现在计量方式上,收入费用分析法采取的计量方式更加侧重于对经济事项发生时的环境的分析上.由于收入的形成体现在当时的资金流入上,因此,无论在事项发生后价格和市场环境发生何种变化,这些变化都不应当计入资金流当中.在固定资产或在途物资等静态资产的会计计量过程中,即使后来发生相关资产的重新购置,而发生购置行为时,资产的价格已经发生改变,会计计量工作也必须依照相关资产最初购置的价格来确定资产自身的价值.根据资产负债理论,对资产的计量应当通过公允价值进行.公允价值本身包含着众多的内容,并且随着社会经济的逐步发展,公允价值涵盖的范围正在逐步扩大.在公允价值当中,资产在市场上进行交易的现实价值、资产的历史成本、资产的可能变动值、重置成本和经过折旧可以变现的部分,都应当予以考虑.因此资产负债分析方法是一个动态的过程,但产生的却是相对静态的结果,其目的在于对未来的长远预测提供相关信息.
二、资产负债观与收入费用观分歧经济内涵思考
资产负债分析方式和收入费用分析方式在理论构建过程中,都是依据复式记账法和借贷记账法进行企业经济活动所产生的事项的计量工具.两者在对财务工作的基本认识、计量手段和财务工作重心等因素上的差别,最终造成了两者在对相同经济事项的计量过程结束之后,所产生的计量结果的巨大差别.其背后具有深刻的经济内涵和制度问题.在我国进行市场经济改革过程当中,应当通过这样简单的问题发现背后的深层矛盾,以明确改革方向,开拓财务工作改革的新局面.
就两者的本质而言,资产负债分析法是服务于企业的股东等所有者,以及出资人的利益的财务计量手段.这种会计计量方式的产生反映着深刻的经济学原理,是市场经济中,微观经济主体为适应市场竞争的需求而采用的财务工作的制度安排.在经济学原理中,作为市场微观主体的厂商,在经营过程当中面临着资本的相对稀缺.资金的使用会产生在其他用途的使用而产生的最大可能收益,而产生的投资替代所形成的机会成本.厂商对某一用途进行资金的使用,会考虑到资金的机会成本因素,因而要求资本在该用途的使用具有较高的使用效率,具体表现为资本要素的边际产出和机会成本之间的关系.只有当在可预期的时间内,资金的边际产出大于机会成本时,理性的厂商才会进行投资；而当资金的边际收益等同于资金的机会成本时,厂商将停止资金的进一步投入.这种决策模式本身产生于市场经济资源的相对稀缺性、投资方式的可替代性以及资金的自由流动特征.厂商会选择的投资方式,不仅仅受到单纯的利润的影响,也会考虑到资金的使用效率.资产负债分析能够满足个体私营投资者分析资本使用效率的愿望,因此随着市场化的逐步推进,资产负债分析方法逐渐受到越来越多的企业的欢迎.资产负债观是服从和服务于市场经济当中的经济主体多元化、企业经营目标统一化的特征.资产负债观同时也是服从于市场经济当中的多种行为主体的个体利益的会计处理手法.此外,资产负债观也需要适应于上市公司进行资本筹集过程当中所涉及的会计报表披露工作的基本要求.投资者所关心的信息往往是自身作为所有者和出资人,在企业的长期经营过程当中所能得到的要素分配水平,而不是简单的需要将企业的经济利润的增长,作为自己进行投资的依据.资金的时间价值因素,应当作为企业的会计报告过程当中表现出的会计信息的重要计量准则.
由于国有企业和政府之间的隶属关系没有完全分离,企业的生产经营不能够完全做到自负盈亏,因此,企业在资金的使用上可能受到政府的特殊照顾.当企业资金不足时,金融机构能够及时的根据政策导向向相关企业做出资金倾斜.因此,国有企业往往可以获得相对民营企业的更多的资金,企业的管理者往往可以调动超过预算约束的财政和金融资本进行生产经营.企业的管理者关心的不是资金的使用效率,而是企业直观的盈利能力的多少.因此采用收入费用分析方法,是进行营业利润分析的理想手段.我国的民营经济虽然作为市场的微观主体进行相对的独立经营,但是由于在经济运行当中的其他因素的存在,需要受到宏观环境的影响,因此形成了观念和制度上的粘性,所以收入费用分析在滞后于经济发展的现实的情况下依旧存在.进行资产负债观念的建设需要企业的经营管理人员转变自身的社会角色和思想观念,以企业的委托代理责任作为企业生产经营管理工作的重要准则.改变以往政企不分的状况,将政府作为出资人而不知直接的经营管理者.所有权和经营权的分离应当落在实处,将管理人员本身的行政级别逐步削减,使企业能够在现代企业制度的规范下,同市场中的其他经营主体进行有序竞争,遵守国家相关法律和秩序.长期的政企不分使得国有企业已经形成了对其直接面对的行政管理人员的隶属关系,企业往往不具有自负盈亏的意识,资金约束在现实当中往往不能有效地成为企业的经营限度.因此对负债水平的提高的问题,国有企业的管理人员往往并不具有深刻的认识.根本性的扭转这一状况应当将企业的经营管理过程同企业本身的所有者――各级政府之间的关联进行弱化,减少行政命令对企业的生产经营过程的影响.
在进行资产负债观的确立的过程当中,应当始终将企业的生产经营过程中的管理人员的绩效考核方式转变作为前提工作.管理人员本身在行政管理体制模式下的绩效考核过程当中,无法调动和发挥自身的积极性和创造性,用市场经济当中的委托代理式的管理体制改革思路指导自身的生产经营行为.资产负债表本身牵扯到企业的财务分析模式和经营管理模式的改变,在企业的财务分析工作当中,应当始终将自身的财务工作作为企业的生产经营成果的监督准则而进行运作.企业的生产经营应当时刻根据财务工作所呈现出的成果,作为企业的下一步的经营计划的制定依据,而不简单的将企业的财务报表作为向社会进行资本筹集的手段,而忽视其蕴含的经济意义.
（编辑 余俊娟）