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摘 要 ：债务重组作为我国经济活动的重要现象已得到广泛的关注,自1998年债务重组政策出台至今,先后经历了2001年和2006年两次修订,尤其是2006年修订的新准则较过去有了更大的突破和改进,但不可否认在会计处理上仍有值得商榷的地方.
关 键 词 ：新准则,债务重组,会计处理,公允价值
2006年财政部颁布了《企业会计准则第12号――债务重组》,明确了债务重组的定义、方式、债权债务双方的会计处理及信息披露.修订后的债务重组准则,在充分体现我国国情的同时,又符合会计准则国际趋同的要求,为越来越频繁的债务重组活动提供了政策依据.
一、债务重组方式
债务重组,是指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项.方式主要包括：
(一)资产清偿债务
这种方式是以资产和非资产清偿债务,包括、存货、固定资产、无形资产及长期股权投资等,应重点关注资产和债务的账面价值转出情况,货币资金进账是否完全,公允价值确定是否准确,损益纳税计量是否正确.
(二)债务转为资本
这种方式是将企业间的债权债务关系转换为投资受资关系,应重点关注债务转换协议.对不同主体而言债务转换后的内容有所不同,股份有限公司是将债务转为股本,其他企业是将债务转为实收资本.[1]
(三)修改其他债务条件
这种方式是通过修改债务条件实现债务重组,如全部或部分免除利息,减少债务本息、延长偿债期限等,应重点关注债务重组协议,债务人应以修改后的公允价值作为债务的入账价值,对于或有事项要注意确认其预计负债.
(四)组合方式
组合方式是将资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件三种方式组合,以达到债务重组和债务清偿的目的.
二、债务重组会计处理关键要素――公允价值
公允价值是指公平交易中熟悉情况的交易双方,自愿进行资产交换或债务清偿的金额.我国在1998年制定的债务重组准则中引入了公允价值,但由于当时应用公允价值的条件尚不成熟,仅仅两年就进行了修订,放弃公允价值计量.之后随着国外资本的大量涌入,金融衍生品交易日渐活跃,衍生金融工具随之产生.美国财务会计准则委员会于2006年发布的第157号公告,明确表示公允价值是计量衍生金融工具的最佳计量属性,也是唯一的计量属性,只有公允价值才能对其进行准确的确认和计量,较客观的反映债务重组时资产的实际价值.[2]
在会计处理时以公允价值为计量属性优势有二：其一,使债务重组的会计处理有据可循.根据货币时间价值理论,等量的货币在不同的时点价值不同,以公允价值作为计量属性,对未来应付金额适当折现,对不同性质的债务重组进行不同的会计处理,从量上不会影响到债务重组中债权人与债务人确认的债务重组损益,便于反映债务重组的真实情况,使其会计处理与债务重组条件一一对应,强化了债务重组会计处理的合理性.其二,使会计报表所反映的资产价值真实可靠.当债务人以非资产清偿债务时,其价值往往低于债务的账面价值,债权人以公允价值作为计量属性,不单纯按照债权的账面价值入账,可以避免资产的账面价值高于实际价值过多,在会计报表中较为真实的反映资产价值,不但为报表使用者提供决策依据,而且也符合谨慎性原则.
三、债务重组会计处理实务
由于债权债务人所采用的债务重组方式不同,在会计处理上应根据其形式具体分析核算.以资产清偿债务,债权债务人直接将债务重组损益计入营业外收支,以存货清偿债务,债权人用转销债权来代替支付货款,可按采购进行账务处理,债务人通过销售存货清偿债务,应确认销售收入,以固定资产清偿债务,应转销固定资产原值、固定资产减值准备及累计折旧,重组损益计入营业外收支,以长期股权投资清偿债务,在转销投资账面价值的同时确认投资损益,[3]以组合方式清偿债务的,债务人应以资产和非资产的公允价值,债权人所享有股本的公允价值,冲减债务重组时的账面价值.另外在债务重组中发生的相关税费,债权人应计入实际或预计收到资产的入账价值,债务人则应与用于偿债的资产账面价值一并核算.下面以存货清偿债务举例说明债务重组的账务处理.
乙企业应收甲企业货款30万元,甲企业因出现财务困难而无法偿还,乙企业已计提坏账准备5万元.按债务重组协议,乙企业同意甲企业以其自产产品抵债,产品的公允价值为20万元,乙企业接收该产品并作库存商品验收入库.（注：假设不考虑抵债产品增值税）
(一)债权人乙企业的账务处理
“债权人应当对受让的非资产按其公允价值入账,重组债务的账面余额与受让的非资产的公允价值之间差额,计入当期损益,以对债权计提减值准备的,应先将该差额冲减减值准备,其中不足以冲减部分,计入当期损益.”该债务重组的账面余额为30万元,与公允价值之间的差额为10万元,由于乙企业已计提坏账准备5万元,故因债务重组产生的损失为5万元.会计分录为：
借：库存商品200000
坏账准备50000
营业外支出―债务重组损失50000
贷：应收账款―甲企业300000
此例中,若产品公允价值为26万元,与债务重组账面余额相差4万元,不足以冲减减值准备,差额作为资产减值损失处理,应与重组损失区别对待.会计分录为：
借：库存商品260000
坏账准备50000
贷：应收账款―甲企业300000
资产减值损失10000
(二)债务人甲企业的账务处理
“以非资产清偿债务的,债务人应当以债务重组的账面价值与转让的非资产的公允价值的差额,计入当期损益.”债务重组时的账面余额为30万元,由于致债务人不计提减值准备,此时账面价值等于账面余额,公允价值只有20万元,差额10万元为实现利得.会计分录为： 借：应付账款―乙企业300000
贷：主营业务收入200000
营业外收入―债务重组利得100000
四、债务重组会计处理中需商榷的问题
(一)以资产清偿债务的问题
新准则规定“以清偿债务的,债权人应当将重组债权的账面余额与收到的之间的差额,计入当期损益.债权人已对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的部分,计入当期损益.”该描述没有充分考虑货币时间价值问题可能给债权人带来的不利影响.货币时间价值是随着时间的推移而不断变化的,通货膨胀的存在会导致货币贬值,无形中增加了债务价值,当债权人通过重新修订债务合同进行债务重组时,债务金额实质上已经发生变化,债权人的原有收益在“让步”后可能会产生更多的损失,[4]新准则在以资产清偿债务规定中,没有对货币时间价值予以考虑,使债务双方的会计处理偏离实际情况.
(二)以非资产清偿债务的问题
前面我们根据新准则的规定,分别从债权人和债务人的角度,举例说明以非资产清偿债务时债务重组的账务处理,但在实务操作过程中,该债务重组方式的入账依据是非资产的增值税专用,使账面记录的入账价值与原始凭证的价值不符,违背了记账的基本规则,再加上新准则对公允价值本身的确认并不明确,给随意调整公允价值提供了空间,同时以债权的账面价值为对价,扭曲了接收非资产的入账价值,使资产重组价值偏低于账面所反映的价值,导致会计信息失真.新准则对接收非资产时发生的运费、保险费等费用也没有明确如何进行会计处理,促使债权人将其确认为期间费用,不计入非资产价值,借此达到虚高期间费用,虚减当期利润的目的.
(三)以债务转为资本清偿债务的问题
新准则规定“债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资,重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额,比照本准则第九条的规定处理.”根据新准则的说法,债权人按照重组债权的公允价值作为债转股的入账价值,这种会计处理方法不但在账面上虚减了债权人的投资成本,而且会计信息在会计报表上的反映也不真实,同时新准则没有涉及上市公司如何处理合并报表的问题,不但给实务操作增加了困难,也给上市公司提供了可乘之机,致使债转股的会计报表信息披露无据可依.
(四)债务重组利得一次计入损益的问题
债务重组利得的确认和计量在会计处理上也有值得商榷的地方,新准则将债务重组收益一次性计入当期损益,而税法规定债务重组收益属于企业的应税收益,应计入企业的应纳税所得,这就意味着确认债务重组利得的当期,就需要缴纳企业所得税,其税收负担不能递延,无疑加大了当期的费用,增加了债权人的税负,使得并没有的流入却要产生流出,在某种程度上抵消了债务重组的好处,不能从根本上解决上市公司的财务困难.因此,虽然新准则对债务重组利得的确认符合国际惯例,但应结合我国税法相关政策,对金额较大的债务重组利得不一次性计入损益,是否可以考虑折中的方式,以兼顾债务双方的利益.