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[摘 要 ]《企业会计准则第12号一债务重组》与1998~F6月发布、2001年1月进行了重新修订的原准则相比,新准则对债务重组的定义,债务重纽业务的计量属性,债务重组的方式,会计处理的方法以及信息披露等方面做出了较大的变动,本文就是从以上几个方面对新旧会计准则中的债务重组作对比分析.
[关 键 词 ]债务重组公允价值利得
一、债务重组定义的比较
1998年第一次发布的旧准则对债务重组的定义表述：债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项.
2001年修订后的旧准则对债务重组的定义表述为：债权人按照其与债务人达成的或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项.
新准则将债务重组又恢复为1998年准则的定义.表述为：在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁出让步的事项.
比较两者的定义.可以看出两者的差异在于：①旧准则未以债务人发生财务困难为前提,而新准则则以债务人发生财务困难为前提；②旧准则未指明债权人作出让步的情形,既包括了债权人作出让步的事项,也包括未作出让步的事项.新准则把债权人作出让步作为债务重组的本质特征.让步的结果是债权人发生债务重组损失.债务人获得债务重组收益.
二、债务重组业务的计量属性比较
旧准则强调账面价值基础,以账面价值作为相关资产的价值计量基础,规定债务人清偿债务按换出资产的账面价值或清偿债务资本的账面价值计算；而债权人则按重组债权的账面价值作为受让的资产或资本的入账价值.仅在债权人涉及受让多项非资产、股权时,使用公允价值对重组债权的账面价值进行分配,以确认各项非资产、股权的八账价值.
新准则强调公允价值基础,以公允价值作为相关资产的价值计量基础,规定使用公允价值计量债务人或债权人在债务重组中所换出或收到的资产或资本.
三、债务重组方式比较
新准则规定的债务重组方式主要包括：(1)以资产清偿债务；(2)将债务转为资本；(3)修改其他债务条件,如减少债务本金、减少债务利息等,不包括上述两种方式；(4)以上3种方式的组合等.可见,新准则中的债务重组方式将旧准则中“以低于债务账面价值的清偿债务”和“以非资产清偿债务”合并为“以资产清偿债务”方式.这种修改只是语言表述更为简洁易懂,未做实质性改变.
四、新旧准则债务重组会计处理的比较分析
1.债务人的会计处理
旧准则规定,对于债权人的让步,即债务人应将重组债务的账面价值与实际支付的之间的差额,确认为资本公积,不作为债务重组利得处理.以非资产清偿某项债务的,债务人应将重组债务的账面价值与转让的非资产账面价值和相关税费之和的差额,确认为资本公积或当期损失.
新准则规定对于债权人的让步,确认为债务重组利得,计入当期损益,并按各种不同的债务清偿方式分别进行会计处理.具体如下：
第一、以清偿债务的,债务人应将重组债务账面价值与实际支付之间的差额,确认为重组利得,计入当期损益.
第二、以非资产清偿债务的,债务重组利得以非资产的公允价值来确定,债务人应将重组债务账面价值与转让的非资产公允价值之间的差额,确认为资产转让损益.计入当期损益.
第三、将债务转为资本清偿债务的,按股份面值确认为股本,股权公允价值与股份面值之间的差额,确认为资本公积；重组债务账面价值与股权公允价值之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益；债务转为资本时可能发生的一些税费(如印花税),在发生时计人当期损益.
第四、修改其他债务条件的,债务人应当将修改其他债务条件后的债务公允价值作为重组后的债务入账价值,重组债务的账面价值与重组后债务的八账价值之间的差额确认为债务重组利得,计入当期损益.
2.债权人的会计处理
旧准则规定,以低于债务账面价值的清偿债务的.按重组债务账面价值与实际收到的之间的差额确认为当期益.以非资产清偿债务的,按重组债权的账面价值作为受让的非资产的入账价值.以债务转为资本清偿某项债务的,债权人应按重组债权的账面价值作为受让股权的入账价值.
新准则规定,债权人在债务重组中发生的损失虽然也计“营业外支出”,但有二个明显的变化.一是将旧准则中“重组债权的账面价值”改为“重组债权的账面余额”,这一改变明确了债权人对重组债权已提减值准备的应当先将差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的部分,计入当期损益.虽然在实际账务处理中没有什么差异,但处理的理论依据却发生了变化,即对债权人而言,应首先确认坏账损失而后确认非常损失,因为坏账损失是企业经营活动的一个风险因素.二是债务重组中债权人所获得的非资产,均以公允价值八账.
五、新准则的突破及不足
通过以上比较,可以看出修订后的债务重组准则充分体现了我国的国情,又与国际惯例趋同,对原有准则有了较大突破.首先,引入了公允价值,使资产的计量更为合理,能够较客观地反映重组业务发生时资产的实际价值.其次,债务重组双方均计算重组损益,并将其确认为当期损益,使损益的计量、确认更为合理.不仅体现了纯粹的重组损益,也体现了资产的价值增值和减值损益.
由此可见,新准则相对于旧准则而言有着许多合理的方面,符合客观实际,比较科学.不足之处是新准则对债务重组过程中发生的相关费用的处理未做明确规定.此外,在准则的执行过程中,应严格控制利用公允价值进行利润操纵的行为,以保证新准则起到应有的作用.