公允价值在我国应用的问题探析

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摘 要：我国现行企业会计准则全面引入了公允价值计量模式,文章针对公允价值的应用实践,区分公司外部环境和内部因素,提出了关键概念界定不清、经济发展环境尚不完善等外部环境障碍以及公司治理存在盈余动机、人员素质尚待提高等内部应用问题；最后提出完善公允价值框架体系、多管齐下遏制利润操纵、加强人员培训、改进财务报告披露方式等六点建议.

关 键 词 ：会计准则 公允价值 应用障碍 改进对策

中图分类号：F233 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2011）07-038-02

一、公允价值在我国现行准则中运用的基本情况

我国现行准则将公允价值定义为“在公平交易中熟悉情况的双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额.”公允价值的本质是一种基于市场信息的评价,是市场而不是其他特定主体对资产或负债价值的认定,最大特点在于它是一个现实的、面向市场的、强调公开公正的价值形态.

从运用的数量上看,新准则共有21项准则涉及到了公允价值（包含基本准则）,涉及比率达到54%以上；从内容上看,公允价值不仅全面用于金融衍生工具的计量,而且扩展到了一般资产、负债的计量领域；此外,其运用也并未停留在计量方面,在披露上也对公允价值作出了新的、更高的要求.“窥一斑而知全豹”,公允价值已经开始在我国会计准则中得到了广泛运用.

二、公允价值应用在我国的外部障碍与内部存在的问题

1.外部环境障碍.中国的经济日新月异,但我们不能否认处于市场经济欠发达阶段的客观事实,市场经济的有效性在我国仍不完美,使得公允价值的推广应用遇到制度上的诸多障碍.

（1）关键概念界定不清,具体操作方法有待明确.虽然现行准则在基本准则中明确：“在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量.”但此定义较为笼统,对这一概念涉及的关键要素准则也未进行严格界定,尚不能直接作为实务操作准绳,公允价值计量只是作为一个具体的操作方法散见于具体准则中.此外,企业对公允价值的估价没有给出具体可行的方法,对于如何保证公允价值的可靠性没有一个统领的表述.如第22号准则《金融工具的确认和计量》不仅给出了公允价值的估价方法,而且给出了不同方法间的运用等级次序,以帮助准则使用者在不同的市场情况下如何确定公允价值；而第12号准则《债务重组》一味地强调要使用公允价值,但对于公允价值如何确定没有作出规定.

（2）与公允价值应用所配套的交易市场尚不够完美.首先,我国市场化程度还较低,产权交易市场并不活跃,公平价格的形成机制有效性不高,大多数资产和负债很难找到可以观察到的市场价值.各类要素市场的运作还不够正规,中介机构也由于历史原因而难以真正独立、客观、公正地行使中介职能.这些现象使得资产和负债价格波动较大,如此公平交易就不能完全实现,进而通过资本市场交易而取得的市场价格也就不公允了.其次,我国证券市场的制度变革过程中遗留了诸多问题.我国企业产权中有政府、债权人、所有者、经营者等多个利益主体,存在着不同的利益驱动,利益冲突不可避免.交易市场的缺陷使得公允价值“难公允、不公允”,饱受非议.

（3）相关的法律法规需要完善,监管需要强化.公允价值模式会增加财税人员纳税调整的任务量,而且收益的纳税水平也是企业在尝试公允价值时面临的很重要、很现实的问题.例如,采用公允价值计量投资性房地产后,按照第3号新准则,无须对投资性房地产进行折旧或摊销,如此一来便可能增加企业未来的所得税,这也正是房地产企业谨慎对待公允价值并持续观望的重要原因之一.此外,对公允价值应用的外部监管涉及证监会、保监会、税务财政、中注协、中评协等诸多部门,在监管衔接上尚不严密,存在不少舞弊漏洞,注册会计师、注册资产评估师难以对资产价值发表独立意见,惩戒力度羸弱,不足以威慑不良动机怀有者,起不到监管应该具有的作用.

（4）理论研究滞后于实践并与实务脱节.公允价值的理论研究在很长的一段时间里和实务应用存在脱节的问题.理论研究认为,公允价值是其他几种计量属性的基本目标,其他除历史成本之外的计量属性可以作为公允价值计量的工具.然而我们不幸地看到会计实务中市价一直作为公允价值的代名词而出现.实务与理论的差距削弱了理论研究对实务应用的指导,使实务中遇到的问题无法及时解决,在很大程度上阻碍了公允价值的推广.

2.内部存在的问题.

（1）公司治理有待升级,内部控制亟需强化.首先,很多上市公司在内部治理上存在很大缺陷.这些公司往往是国家股和法人股处于绝对控股地位,他们经常利用自己的控制权进行没有任何商业实质的关联交易,并可能损害中小股东利益；非执行董事的选聘也不能严格遵循法定程序,其独立客观的立场难以为继,很难代表中小股东履行职责,如此企业很难跳出“内部控制人”的怪圈.其次,实行公允价值计量需要完善的内部控制机制.公司需要评估采用公允价值计量可能产生的影响,分析可供选择的会计处理方法以作出相关决策,并因地制宜地制定会计政策体系以满足新准则对公允价值应用的要求.内部审计的作用也未能有效发挥,内部审计的客观性与独立性不强,内部审计人员在虚假会计信息治理和监管上的作用发挥有限,对于公允价值的评估是否公允更缺乏专职的会计人员进行审定.

（2）公司管理存在盈余管理动机,借公允价值操控利润.新准则的实施可能会诱导一些公司滥用公允价值进行利润操控.我国上市公司和大股东之间的交易很普遍,尤其是上市公司与其母公司,普遍存在的关联方交易严重影响交易价格的公允性.很多上市公司根据管理层对利润的“要求”,利用关联交易、借助公允价值粉饰报表,虚增会计利润.对于那些ST、*ST公司而言,按照沪深交易所的相关规定,只有当扣除非经常性损益净利润为正时,才有资格“摘星、摘帽”.在债务重组、非货币资产交换准则里,用存货抵偿债务或者交换其他资产被视同产品销售,长期股权投资账面价值与公允价值之差算作投资损益,两者均被看作经常性损益,均可以用来抵消正常主营业务的亏损.因此,这些公司可以堂而皇之地利用公允价值“扭亏为盈”,“摘星、摘帽”.

（3）公司会计人员素质尚达不到公允价值应用要求.公允价值在某些情况下缺乏可靠性,且操作上很大程度地受到主观因素之影响,会计人员整体业务素质偏低,合理估计和判断能力较差,影响会计估计的合理性,这便成为影响其应用的重要障碍之一.从新准则看,部分准则对从业者业务水平有很高的要求,如购买法、计税基础等.公允价值究其本质是估计值,会计人员不但是报表的编制者,在新准则下还担当了估价师的角色.但我们很不幸地看到相当数量的会计从业者甚至会计主管都不具备这种胜任能力.

（4）公允价值应用增加了营运成本,加剧了业绩波动.一方面,公允价值计量具有动态性,对全部资产和负债应用公允价值计量就意味着每一会计期间都要对全部资产和负债进行重新估价,这不仅需要专门的评估人员从事确定资产和负债的公允价值工作,而且还需会计人员对资产和负债进行全面调整的账务处理,这就增加了资产评估费用和账务管理成本.另一方面,采用公允价值计量模式,资产、负债的变动将被计入净资产或者净损益,这会导致企业的经营业绩波动,使得企业经营风险增大.在公允价值计量模式下,经济环境和风险状况的变化以及企业自身信用的变化,都会引起企业财务报表的波动,引起经营业绩忽高忽低,给投资者造成企业经营不稳定的现象,影响企业价值.成本高、风险大使得那些相对保守的管理者（风险厌恶者）倾向于继续使用历史成本计量属性.

（5）迫于税收负担而规避纳税.以公允价值作为计量属性,须将资产和负债公允价值的变动计入当期损益,确认为“未实现的损益”.在持有资产期间,由于公允价值变动并不是实际的收益或损失,税法对此不予认可,而会计上需要确认递延所得税资产或递延所得税负债,并相应减少或者增加所得税费用,从而对净利润产生影响,如果未来期间有足够的应纳税所得额可利用则可以引起企业应交所得税的增加或减少.所以,如果将公允价值变动收益、债务重组收益等反映在当期利润表中,利润增加但并未有真实流入,利润增加会导致企业所得税负担的加重.因此,不少公司踟蹰观望,不愿变更计量模式,甚至有公司钻法律空子偷逃税款,悖弃了一个企业应具备的社会责任.

三、推进公允价值在我国应用的对策与建议

我们应该看到,公允价值的应用是一项系统工程,无论是财政、税务等政府职能部门,上市公司及其财会人员,注册会计师、评估师等中介机构,还是相关监管机构以及报表使用人,都要积极适应和理解新准则的规定,积极推进公允价值计量模式的应用.

1.进一步完善公允价值计量框架体系.公允价值的计量框架可以作为一个统领性的要求规范,应该包括概念、方法、参数、公允性等级和披露要求等相关要素,明确价值信息获取的途径、范围、适用条件以及操作程序,并且需要给出选择历史成本、重置成本、可变现净值、未来流量现值等不同计量属性的具体选用标准.为了提高实际可操作性,可以颁布统一的《公允价值计量》具体准则及使用指南,指导如何采用各种技术估计公允价值,在指南中应可能详尽地规定上述事项.

2.积极改善公允价值应用的外部环境.努力推进市场经济建设,积极培育各级市场,提高国内市场有效性,促进国内产权、金融证券、生产资料、二手交易等市场发展,尤其是房地产市场和金融工具交易市场；同时要大力打破行业垄断局面,降低金融、电力、能源等部门的准入门槛,引入充分的市场竞争机制,使公允价值的取得更为快捷、直接、客观.

健全资产评估机构,加强资产评估师诚信建设和专业胜任能力建设,加强对评估机构的政策支持,建立动态的准入和退出机制,完善对评估结果的后续跟踪机制,最大限度地保证公允价值的可靠性.

流的历史数据可以用来预测未来的流量,因而各行业可建立行业市场信息数据库,公开市场信息,建立共享平台以实现信息资源共享,这样在资产定价时能容易地选取适当的参数,进而迅速取得各种资产或负债的市场价格.

3.完善配套的税收法律,强化各类监管.我国现阶段的税收立法遵循税法与会计相分离的原则,税法上对企业收入与费用的确认采用收付实现制,而会计确认以权责发生制为基础.税法上应明确新准则的涉税事宜,将特定的纳税业务程序化、稳定化,以利于公允价值的运用.

严厉的监管是打击公允价值滥用、保护投资者利益的有力武器.政府监管不仅要针对具体公司应用公允价值制定详细的监管指引以及相应的监察和处罚措施,而且要强化对中介机构鉴证业务的监督,尤其是资产评估机构、会计师事务所,加大对涉案机构、人员的责任追究.

4.多管齐下,遏制公司利润操纵.公允价值是利润操纵的手段而不是根源,即问题本身不在于公允价值本身,而在于政策的执行运用.实践证明,产权明晰、治理结构完善的公司盈余管理程度较小.盈余管理其实是“短视行为”的表现,所以在人事、薪酬安排上应该把企业管理人员的利益与股东的长远利益联系起来,力争制定长远规划,以期有利于公司的长期发展.同时,还可采用股份分持、增强大股东间相互制衡或者通过市场手段和市场竞争方式来选拔和聘任公司管理者等有效方式解决治理缺陷问题.

此外,重视内部监督的作用,加强对经营者的行为约束.为遏制财会人员与职业经理人“串谋”欺骗所有者、出现“道德风险”和“内部人控制”问题,有必要在机构设置上强化内部的约束和制衡机制,加强基础工作,以强化内部会计监督职能.

5.提升相关人员职业素养,满足实务需求.公允价值会计的应用要求娴熟的职业判断,如对现值技术的运用需要会计人员合理估计流量、确定折现率,因此提高企业会计人员整体的职业判断水平迫在眉睫.不仅要提升会计人员的专业技能水平,而且要重视守法意识和职业道德教育,推进诚信建设,建立失信究责机制.

评估业务规范与否、评估结果质量好坏,从根本上奠定了能否恰当运用公允价值的基础.会计与评估的联系将会愈加紧密,会计准则变革也为评估行业提出了新的课题,评估行业要重视对会计准则的研究和学习,尤其要重视研究企业会计准则体系实施的大背景下相关的各种评估问题.

6.改进财务报告披露方式,引入全面收益理论.只披露公允价值的期末时点数,往往很难真实地反映金融工具的价格情况.因此,对于可以在活跃市场全部或部分取得报价的公允价值,还可披露该资产存续期间报价的最大最小值和均值等统计信息；对于需要运用估值技术计量的公允价值,还可以考虑每个可能的结果及其出现的概率,而不应仅仅列报最小最大额.在财务报告中,还可增加风险价值（VAR）信息,用于提供报表中列示的金融工具公允价值在一定的置信度水平上、在既定时期内、最大的潜在损失额.

财报还可以引入全面收益理念,并按公允价值原则编报全面收益表.全面收益可以对某些尚未实现的资本利得和损失在表内进行确认.通过与按照历史成本原则编制的传统利润表结合使用,不仅能为报表使用者提供全面的信息,同时也避免了利润表中收益波动较大的问题,进而更加深入地了解公司的经营状况.