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[摘 要 ] 本文先阐明无形资产准则修订的必要性,接着从六大方面辨析无形资产新旧准则的差异,最后对新准则的适用性进行辩证分析,肯定新准则的突破点和优势所在,同时也指明新准则在理论或实践上尚待完善之处,旨在增强其适用性并逐步与国际准则接轨.
[关 键 词 ] 必要性 差异 适用性 尚待完善之处
2006年2月15日,财政部第33号令公布了修订后的38条会计准则,《无形资产准则》（以下简称新准则）位居第六.与旧准则相比,新准则在定义、研究与开发费用、摊销等诸多方面都均有较大的突破,那么,我国为什么要对原有的无形资产会计准则进行修订呢?新旧准则差异何在?新准则是否具有优势和较强的适用性呢?带着这些问题,笔者现做以下探讨：
一、对无形资产旧准则修订的必要性
近年来,WTO的加入、全球经济一体化节奏的加快和高新技术产业的纵深发展,使我国企业的经营理念发生了极大变化：加大新技术开发并转化为生产力.其结果造成无形资产在绝对数和相对数上快速增长和其占社会资产的比例快速上升.在崭新的经济背景下,2001年出台的无形资产准则（以下简称旧准则）已显现出了缺陷和适应性,表现在：
1.旧准则在核算范围界定上存在缺限.其在引言中规定：“无形资产准则不涉及企业合并中产生的商誉”,但随后又规定：“无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产”,而不可辨认无形资产是指商誉,此表述前后矛盾,商誉究竟何去何存?
2.旧准则规定“企业自行开发并依法申请取得的无形资产,其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用,应于发生时确认为当期费用”.此规定自出台就展现出不合理性：首先,直接造成开发当期利润虚减和资产价值,违背了真实性原则；其次,开发成功的无形资产使企业长期受益,将研究费、开办费与无形资产成本一刀两断显然违背了合理划分收益性支出与资本性支出原则以及配比原则.
3.在无形资产摊销期的确定上,“如果合同和法律均未规定受益年限和有效年限,摊销年限以10年为上限”的做法缺乏理论和事实依据.
会计准则的制定在于规范企业会计行为,但只有与企业所处的会计环境相吻合,并以健全的准则支持系统为保障,才能奏效.鉴于旧的准则已暴露出诸多弊端,及时地修订已是必然.
二、新旧无形资产会计准则的六大差异
1.准则定义不同.旧准则规定,无形资产指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产.无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产.
新准则第三条规定：“无形资产,是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产”.不再进行可辨认无形资产和不可辨认无形资产的分类划分,把商誉和作为投资性房地产的土地使用权排除在外.
2.准则适用范围不同.旧准则的适用范围中已包含了商誉,并且也造成了准则与引言的自相矛盾.修订后的准则为重新界定无形资产的核算范围,在第二条规定了适用于其他会计准则的项目：其一,作为投资性房地产的土地使用权,适用《企业会计准则第3号―投资性房地产》；其二,企业合并中形成的商誉,适用《企业会计准则第8号―资产减值》和《企业会计准则第20号―企业合并》；其三,石油天然气矿区权益,适用《企业会计准则第27号―石油天然气开采》.最后,又在第十一条规定：企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等,不应确认为无形资产.
3.对研究开发费用的费用化和资本化的会计处理不同.为了纠正旧准则在开发费用会计处理上的欠缺,新准则于第八、九两条对研究开发费用的费用化予以修订：研究阶段的支出,发生时依旧费用化,借记“管理费用”；开发阶段的支出先共同计入“研发支出”科目（费用化支出、资本化支出）.费用应予资本化的,待达到预定用途形成无形资产时,借记“无形资产”；应予费用化的,借记“管理费用”.另外,新准则将借款费用资本化的范围扩大到存货和无形资产.
4.对无形资产摊销会计处理的不同.在摊销处理上,旧准则的要点有二：其一,规定无形资产自入账之日起在预计使用的年限内平均摊销；其二,在预计使用年限的确定上,旧准则采取了法定有效年限与合同受益年限较短者的原则,而且又规定在以上两种年限均未规定时,以10年为上限.
与旧准则相比,新准则在对无形资产摊销处理上的重大突破在于：
第一,新准则第19条增加了使用寿命的规定：使用寿命不确定的无形资产不应摊销.使用寿命有限的无形资产,其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销.新准则第17条又规定：企业摊销无形资产,应当自无形资产可供使用时起,至不再作为无形资产确认时止.第二,直线法不再是惟一摊销方法,应据无形资产经济利益的预期实现方式进行选择.第三,无形资产可以存在残值；第四,增加了“累计摊销”科目；第五,企业至少应当于年度终了,对无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核.与以前估计不同的,应当改变摊销期限和摊销方法.
5.无形资产计提减值准备会计处理的不同.旧准则规定：“只有表明无形资产发生减值的迹象全部消失或部分消失,企业才能将以前年度已确认的减值损失予以全部或部分转回；转回的金额不得超过已计提减值准备的账面余额”.而修修改后的新准则规定,无形资产的减值准备一旦提取,一律不允许冲回.
6.在报表披露上的不同.新准则与旧准则相比,要求披露的内容增加了4项,分别为:(1)使用寿命有限的无形资产,其使用寿命的估计情况；使用寿命不确定的无形资产,使用寿命不确定的判断依据,(2)无形资产摊销方法.(3)作为抵押的无形资产账面价值、当期摊销额等情况,(4)计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额 .
三、对修订后无形资产准则的适用性辩证分析
通过新旧准则的差异分析,不难看出准则修订,目标在于弥补旧准则在新经济环境下暴露出的诸多缺陷,那么新的适用性如何,下面再做分析：
1.可辨认性成为无形资产的基本特征,商誉自然被界于无形资产准则之外,实现了内容和表述的统一；取消了无形资产必须是“长期资产”的限制,使资产分类更切合实际,与国际会计准则相同.但是,还必须澄清一个事实：从我国法律、资本市场、公司治理成熟状况以及会计人员的职业判断能力等方面看,不能保证大多数无形资产的价值源自于合同性或者法律规定的法定性权利,特别是自创的无形资产.而资产的价值是否源于合同性或法律规定的法定性权利是界定可辨认性的依据,所以,如何使可辨认性标准在我国具有可操作性,应进一步商榷.
2.适用范围的重新界定,使无形资产的核算范围缩小,一方面更符合无形资产的定义、强化日常管理；另一方面使企业合并中形成的商誉、作为投资性房地产的土地使用权等项目认族归宗,对应于具体的准则,从这点上看,新准则适应了当今经济运行.但在笔者看来,该方面新准则仍有不可取之处,因为它不再明确无形资产的具体内容.该不足之解决自然可防照国际准则中相关的市场资产、知识产权资产等标准将无形资产核算内容类型化、具体化.
3.新准则对无形资研究开发过程中部分符合条件的开发费用资本化的会计处理,符合配比原则、可比性原则及资本性支出与收益性支出的原则,有利于消除企业的短期行为,加大科技、创新力度,进而增强其市场竞争力.但当前环境下,部分资本化的模式困难多多,原因在于开发阶段确认无形资产的五个条件实施存在较大主观性和误差,下一步任务在于要防照国际惯例以及其他费用资本化的模式（例如借款费用）探索较为合理的费用资本化法则.
4.无形资产的后续计量处理上有了重大突破：第一,新准则删去摊销年限不应超过10年的限制,对使用寿命有限的无形资产直接在使用寿命（受益期）内摊销,符合违背配比原则且是一大进步；第二,新准则对使用寿命不确定的无形资产不摊销,只计减值,符合客观性原则.第三,根据无形资产的特点确定其摊销方法的变革,使得后续计量适应了无形资产的变动特征.第四,摊销中允许残值界入和新设“累计摊销”科目等,均有利于完善会计日常核算.第五,企业于年度终了,对使用寿命及摊销方法进行复核和修正,符合技术更新日新月异,有效避免资产贬值的风险的要求.所以,新准则在该方面的革新是百益而无一害的.
5.“无形资产的减值准备一旦提取,一律不允许冲回”的规定,是针对我国一些企业损坏准则计提减值准备的初衷,利用减值准备调节利润、粉饰财务报告的非善意行径做出的.所以,此规定现阶段大有用武之地.但不足之处在于,此项新规定有悖于国际准则,以笔者之见,其属于我国会计准则上的一个缓兵之计,从长远来看,则应通过严格界定资产的“可回收金额”、完善相关法规,设置合理的评价标准等措施,使企业难借资产减值粉刷利润,最终实现与国际准则的一致.
6.新准则在报表披露上内容的增加,尤其是在报表中披露计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额.这种修订,充分体现相关性原则,必将为利益相关者提供了更多有用的会计信息.
上述适用性分析表明,虽然修订后的部分准则仍待进一步完善和再革新,但多数规定已适应了新经济环境的要求,并具有实际操作意义.所以,本次准则修订是成功的,但其可操作性和适用性,还要在具体会计环境下来实现和完善.