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财政部为了与国际接轨和遏制企业财务,在2006年颁布了《企业会计准则第12号——债务重组》.该准则的颁布虽然在一定程度上限制了企业利用债务重组进行财务,但由于会计信息本身的不对称性,导致企业在进行账务处理时,往往还是会因为压力或诱惑而弃企业会计准则不顾,通过制造或篡改数据进行营私舞弊.下面就会计核算债务重组过程中应把握的关键及甄别错弊的方法介绍如下：
一、企业债务重组核算应把握的关键
会计核算债务重组的关键有三点：一是要根据事实按照企业会计准则的规定判断是否属于债务重组业务；二是应区分不同的债务重组方式来进行会计核算；三是账面价值和公允价值的认定要合理,依据要充分,当期损益的确认要真实可靠.下面就债务重组业务进行会计核算时涉及到的关键问题做进一步梳理.
（1）要正确核算债务重组业务,首先就是对发生的业务进行正确识别,做到正确认定业务类型.债务重组业务的典型特征有三点：一是债务重组双方一定真实存在债权债务关系；二是债务人确实存在资金周转困难、经营陷入困境或是因其他原因导致了财务危机,无法或没有能力再按原定条件偿还债务；三是债权人一定作出了让步,要不减免了部分本息要不降低了利率等.如果不具备上述特征,则不能按债务重组交易来进行会计核算,所以债务人将其发行的可转换债券正常转换为股权；债务人进行破产清算；债务人发生产权变更,实行改组；债务借新债偿旧债等都不能按债务重组进行账务处理.
（2）在进行会计核算时,要区分不同的债务重组方式来进行账务处理.债务重组的方式一共有四种：一是用资产清偿债务,重点要关注货币资金是否全部进账,资产、债务的账面价值转出以及公允价值的确定是否正确,损益和纳税的计量是否有误；二是将债务转为实收资本/股本,实际上就是将债权债务关系转换为投资受资关系,重点应注意转换协议；三是修改其他债务条件,如减少本息、全免或免除部分利息、降低利率、延长偿债期限等,重点应注意债务重组协议,如果涉及或有事项,则应注意预计负债的确认问题；四是组合方式,即采用前三种中的两种或三种来共同清偿债务.
（3）用资产清偿债务方式的债务重组实质上与日常交易并没有本质区别.如果用货币资产清偿债务,在转销债权债务的同时,增加或减少货币资产,吃亏的债权人就确认营业外支出,受益的债务人就确认营业外收入；如果用存货清偿债务,减少存货的债务方实质上就是通过实现存货的销售来清偿债务,所以,理应确认销售收入实现,同时结转销售成本并计税,而收到存货的债权人实质就是购买了存货,只是用转销债权代替了支付货款,所以理应按采购进行账务处理；如果用固定资产、无形资产清偿债务,就照处置固定资产、无形资产来进行账务处理,转销固定资产/无形资产的原始价值、累计折旧/累计摊销以及固定资产减值准备/无形资产减值准备,交易结束确认营业外收支；如果用长期股权投资来清偿债务,则在转销长期股权投资账面价值的同时确认投资损益等.债权人要注意的是,在收到非资产时,一是要按收到的非资产的公允价值来计量；二是发生的相应的运杂费、保险费等应确认为相应的非资产的价值,而不能确认为期间费用.
（4）债权人、债务人都应注意债务重组利得和债务重组损失的确认和计量问题.一是要注意债务重组时根据资产、负债公允价值的判断来确定吃亏或受益时债务重组利得或损失的确认和计量；二是债务人要注意用来清偿的固定资产、无形资产、股票债券等金融资产本身的账面价值与其公允价值不符时利得或损失的确认和计量；三是债转股时,债务人重组债务的账面价值与股本或股权的公允价值之差产生的债务重组利得和债权人发生的债务重组损失；采用修改其他条件方式进行债务重组的,首先要区别是否附有或有条件,然后再根据重组前后债务的账面价值之间的差额来确认和计量债务重组利得或损失,如果债务人涉及或有应付金额,还要考虑或有应付金额是否满足预计负债的确认条件来区别对待,如果确认了预计负债的,则将重组前债务的账面价值,与重组后债务的账面价值和预计负债之和进行比较,并将其差额债务重组利得或损失.
（5）如果债务重组是以货币资产、非货币资产资产、债转股以及修改其他债务条件等组合方式共同进行清偿债务的,则债务人应注意先后顺序,要依次以支付的货币资产、非货币资产的公允价值、债权人享有股本或股权的公允价值来冲减重组时债务的账面价值.
二、企业债务重组核算例析
甲企业和乙企业同为增值税一般纳税人,且均适用17%的增值税税率.由于甲企业陷入经营困难,资金紧张,导致拖欠乙企业购货款50万元已达两年之久,而且短期内仍然无法偿还.2012年7月1日,甲乙双方协商,乙企业同意甲企业以其生产的不需缴纳消费税的A产品来清偿50万元的债务.A产品的公允价值为35万元,假设公允价值与应税价格相同,生产成本为30万元.乙企业于协商当日收到A产品,并作为库存商品验收入库.乙企业已对该债权计提了5万元的坏账准备.
由上述资料可知,甲乙双方存在真实的债权债务关系,债务人甲企业财务困难,债权人乙企业同意作出让步,所以该交易符合债务重组特征,且属于典型而且常见的用非货币性资产存货清偿来清偿债务,故属应按视同销售进行账务处理的债务重组业务.下面就债务人、债权人分别进行分析和编制会计分录：
（1）债务人甲企业的账务处理如下：
首先,要对重组协议进行分析,并确认债务重组利得.由于重组时该债务的账面价值为50万元,而用于清偿债务的A产品如果对外销售,只能实现价税合计40.95万元,所以甲企业从债务重组中实现利得9.05万元.
其次,编制2笔会计分录,一是转销债务,确认销售收入实现；二是结转销售成本：
借：应付账款——乙企业 500000
贷：主营业务收入——A产品 350000
应交税费——应交增值税——销项税额 59500 营业外收入——债务重组利得 90500
借：主营业务成本——A产品 300000
贷：库存商品——A产品 300000
（2）债权人乙企业的账务处理如下：
首先,要对重组协议进行分析,判断是应确认债务重组损失还是冲减资产减值损失.由于重组时该债权的账面余额为50万元,因为该债权已计提坏账准备5万元,故其账面价值为45万元；而收到的用于债务清偿的A产品的价税合计为40.95万元,所以乙企业因债务重组而产生的损失就是4.05万元.
其次,编制会计分录,在冲销债权账面价值的同时反映新收到的资产增加,同时倒挤出债务重组损失：
借：库存商品——A产品 350000
应交税费——应交增值税——进项税额 59500
坏账准备 50000
营业外支出——债务重组损失 40500
贷：应收账款——甲企业 500000
如果A产品的价税合计为46.8万元,即该金额大于债权的账面价值45万元但小于账面余额50万元时,则会计分录应为：
借：库存商品——A产品 400000
应交税费——应交增值税——进项税额 68000
坏账准备 50000
贷：应收账款——甲企业 500000
资产减值损失 18000
三、企业债务重组错弊甄别
因为在债务重组业务中,存在当期损益的确认和计量问题,这无疑给企业财务提供了机会,但不同方式的重组业务并非完全一致,而且有的企业纯粹是通过虚构债务重组业务从而达到调节利润的目的,所以,在对债务重组业务进行错弊甄别时,应特别关注债权债务双方的真实关系,债务重组业务类型的认定,债务重组的具体方式,尤其是用非资产清偿时公允价值的认定,账面价值的结转及账务处理是否正确.
（1）利用虚构的债权债务关系来进行虚构的债务重组.尤其是利润指标完成不了的企业,通过虚构债权债务关系,达到利用债权人的让步来虚构债务重组利得,或是利用虚构的债务重组来实现产品的虚假销售,从而虚高营业收入,达到虚高利润的目的.还有一种就是无中生有地虚列成本费用,同时虚列负债,然后再借以时日,制造一个债务重组,就是为了达到转出资产的目的.所以在甄别错弊时,应着重注意检查四个问题：一是债务本身的真实性,检查债务产生时的原始凭证并关注时间的长短；二是检查债务重组合同的形式和内容是否合法有效；三是检查用资产偿债时资产转出和账簿结转的真实性；四是检查用存货偿债时涉及增值税、城建税和教育税附加等计算和缴纳的正确性.
（2）借助债务重组转移或截留资金.因为债务重组本身有一个债权人作出让步的特征,所以,债权人就抓住吃亏了这个特点,一是在账务处理时通过故意夸大让步程度,虚高营业外支出,然后再将夸大部分隐瞒或截留,结果就是因为夸大了营业外支出,虚减了当期利润,较少了纳税,同时再将夸大部分隐瞒或截留达到充盈企业“小金库”；二是利用债务重组故意损公肥私,故意虚高债务人用来偿债资产的公允价值,致使债权企业吃亏,中间的好处留给债务人、经办人.在甄别这类错弊时,就应检查交易本身的可靠性和合理性,要检查债务重组合同,要确认资产和债务的公允价值以及办理的相应手续及执行,必要时还可以采用询问和函证的审计程序来核实,要特别注意是否存在利用债务重组达到转移资产截留利润和损公肥私的情况.
（3）采用非资产清偿债务时,债权人在收到非资产时,通过调整非资产的入账价值来调节利润：一是随意调整非资产的公允价值；二是将在接收非资产过程中发生的运杂费、保险费等相关费用不计入非资产的价值,而是确认为期间费用,以此虚减资产价值,虚高期间费用,虚减当期利润.甄别时,可以通过比较的方式来核实非资产的入账价值是否正确,检查债务重组日相邻日期的期间费用尤其是管理费用是否异常.
（4）故意隐瞒收入收益,压低或隐瞒利润,少交税.例如,在会计分录的检查时,遇到了借记应付账款等负债类账户,贷记库存商品,这种账务处理的目的一般就是企业为了偷税漏税,故意不按视同销售来确认营业收入实现,不结转营业成本,不计算增值税销项税额等.再如,看到借记应付账款等负债类,贷记固定资产或无形资产或长期股权投资,但在会计分录中并没见到损益类账户时,就应考虑是否隐瞒了营业外收入或投资收益.这类错弊的甄别比较简单,根据债务重组业务来逆查会计分录,因为分录本身就是有证明力的审计证明,至于影响的大小,还需要结合资产和债务的公允价值来确定.
（5）通过调整偿债资产的账面价值来调节利润和纳税.如果债务人是用固定资产或无形资产来偿债,则会采取多转、少转或不转累计折旧/累计摊销、固定资产减值准备/无形资产减值准备来少转固定资产/无形资产的账面价值,以此来扩大或压缩转出资产与需要偿还债务之间的差异,从而虚高或虚减债务重组利得,进而影响当期利润.因为多转累计折旧会直接导致转出固定资产的账面价值变小,债务方获得的重组利得就会虚高,利润就会夸大.如果债务人是通过存货资产来偿债,虽然是按视同销售来进行账务处理,但会采取故意压缩存货资产的应税价格来压缩营业收入和增值税销项税等,甚至会趁机多转出存货,再将其销售收入纳入企业“小金库”. 如果债务人是用长期股权投资来偿债,则应检查结转的长期股权投资的账面价值是否正常,尤其是权益法核算下的长期股权投资,应特别注意企业在持有期间确认的资本公积——其他资本公积是否一同结转,投资收益的计量是否正确；债权人也一样,也会采取改变债权的实际的账面价值来调节债务重组损失,从而影响利润和纳税.所以,甄别时,应特别注意债务人转出资产的账面价值的结转是否完整,采用重新计算的审计程序检查累计折旧/累计摊销以及计提的相应的减值准备是否存在多转、少转或不转的情况,如果是存货偿债,则应检查债务重组时对存货价值的认定是否与市场价值相背离,是否存在故意压缩应税价格问题.债权人转销应收账款时,计算并确认已计提的坏账准备的结转是否正确.
（6）不确认或有应付金额,同时不确认预计负债.在以修改其他债务条件进行债务重组时,虽然涉及到了或有应付金额,而且或有应付金额已经满足《企业会计准则第13条——或有事项》中关于预计负债确认条件的,但债务人为了虚高利润,故意不反映或有应付金额,同时隐瞒了预计负债.在甄别这类错弊时,首先就应从债务重组的具体方式着手,然后仔细检查重组合同的偿债条款,关注针对未来期间的设定条件,然后判断是否存在或有负债,是否应确认预计负债.
（7）要检查债权债务人的披露是否充分.要根据准则的规定来检查债权债务人是否在报表附注中披露了具体的债务重组方式；确认和计量债务重组利得总额或损失总额；债转股所增加的股本（或实收资本）金额或债权转为股本或股份所增加的投资额及所占份额；或有应付或应收金额；用于偿债的非货币资产的公允价值、债转股的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据或接受的非货币资产的公允价值、债权转股本或股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据等内容.
综上所述,对企业真正发生的债务重组进行会计核算本身并不困难.只要按照企业会计准则的规定,对交易进行正确认定后再根据不同的债务重组方式,在合理确定资产、负债的账面价值和公允价值的基础上再可靠地确定当期损益,则不管遇到涉及多少不同资产无论重组方式有多复杂的债务重组都能做到得心应手,进行财务甄别时也能进行准确识别.