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摘 要 ：根据《企业会计准则――投资性房地产》（以下简称《投资性房地产准则》）的规定,投资性房地产的后续计量可采用成本模式和公允价值模式.这两种模式在适用条件、具体核算方法、利润调节、纳税调整以及信息披露等方面都存在较大的差异.采用不同的计量模式必然会对企业带来不同的影响.通过对这些差异进行分析,揭示《投资性房地产准则》的核心内容及其对企业财务状况的影响.
关 键 词 ：投资性房地产；成本模式；公允价值模式；差异
中图分类号：F272文献标识码：A文章编号：16723198（2007）11015302
1适用条件
《投资性房地产准则》规定对投资性房地产后续计量的优选模式是成本模式,而公允价值模式须满足特定条件时方可选择.采用公允价值模式计量投资性房地产,应当具备两个条件：(1)有活跃的房地产交易市场；(2)同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息能够从房地产交易市场上取得.另外,如果企业原先按公允价值计量某一投资性房地产,即使可比的市场交易变得不经常发生或市场价格变得不易取得,在该项投资性房地产处置或者变为自用,或企业为以后在正常经营过程中销售而开发之前,仍应一直按公允价值计量.之所以这样规定,主要是考虑到部分企业可能会通过随意变换计量模式达到粉饰财务报表、提供虚假信息的目的.因此这一规定不仅符合可比性原则,又可以在一定程度上防止企业.
2会计处理
2.1首次执行日
上市公司对 投资性房地产准则在首次执行日,应当对所有资产、负债和所有者权益按照企业会计准则的规定进行重新分类、确认和计量, 对于房屋和土地应将原来属于固定资产核算范围的房屋一分为二, 即一部分仍界定为固定资产, 按 企业会计准则第 4号――固定资产准则核算, 而满足投资性房地产定义的房屋建筑物应按《投资性房地产准则》进行核算； 原来属于无形资产核算范围的土地使用权,如果同样满足投资性房地产定义, 也应将其按《 投资性房地产准则》来核算.
实务中如何判断投资性房地产可以从定性和定量两个方面来判断.采用排除法进行定性判断： 企业用于生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产以及房地产开发企业作为存货的房地产则不属于投资性房地产； 企业出租给本企业职工居住的宿舍,即使按照市场价格收取租金, 也不属于投资性房地产； 母公司以经营租赁的方式向子公司租出房地产,该项房地产应当确认为母公司的投资性房地产, 但在编制合并报表时,作为企业集团的自用房地产.从定量方面判断, 投资性房地产应当能够单独计量和出售, 即该投资性房地产的产权可以单独划转、交割.
2.2计提和摊销
成本计量模式下,需对投资性房地产按期计提折旧或进行摊销,借记“其他业务支出”科目,贷记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目. 采用公允价值模式计量时,不需要对投资性房地产计提折旧或进行摊销,应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益.期末当公允价值超过账面价值时,需调增其账面价值,借记“投资性房地产”科目,贷记“投资收益”科目；公允价值低于原账面价值时,做相反的处理.
2.3期末计量
采用成本模式计量的投资性房地产期末如果发生减值,应进行减值测试并计提减值准备.计提减值准备时,借记“其他业务支出”科目,贷记“投资性房地产减值准备”科目.而在公允价值计量模式下,不需计提减值准备,当投资性房地产公允价值下降时(减值),将减值部分通过“投资收益”科目借方反映,并直接冲减投资性房地产的账面价值即可.
2.4转换用途
当有确凿的证据表明房地产用途发生改变时,企业应当将投资性房地产转换为其他资产或将其他资产转换为投资性房地产.
2.5处置时
对投资性房地产进行处置时,两种计量模式下对处置收入和账面余额的结转处理相同,不同之处有：公允价值模式下需将未确认的转换收益进行调整,从“资本公积”科目转出,转入“投资收益”科目.
2.6编制合并报表时
关联企业之间租赁房地产的, 出租方应将出租的房地产确认为投资性房地产.母公司将自用土地使用权或建筑物转换为采用成本模式计量的投资性房地产, 应按该项土地使用权或建筑物在转换日的账面价值, 借记“投资性房地产”科目( 成本), 按已计提的累计摊销或累计折旧, 借记“累计摊销”、 累计折旧科目, 原已计提减值准备的, 借记“无形资产减值准备”、 固定资产减值准备“科目, 按其账面余额, 贷记” 无形资产、 “固定资产”科目； 若母公司将自用土地使用权或建筑物转换为采用公允价值模式计量投资性房地产, 应按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值, 借记“投资性房地产”科目( 成本), 按已计提的累计摊销或累计折旧,借记“累计摊销”、“累计折旧”科目, 原已计提减值准备的, 借记“无形资产减值准备”、“固定资产减值准备”科目, 按其账面余额, 贷记“无形资产”、“固定资产”科目,将其差额贷记“资本公积――其他资本公积”科目或借记“投资收益”科目.采用成本模式计量的投资性房地产比照固定资产或无形资产进行后续核算,取得的租金收入通过“其他业务收入”科目核算； 企业根据《投资性房地产准则》确认的采用公允价值模式计量的投资性房地产的租金收入, 要通过“投资收益”科目核算.母公司以经营租赁的方式向子公司租出房地产,该项房地产虽然确认为母公司的投资性房地产, 但在编制合并报表时, 应将其作为企业集团的自用房地产,因此母公司编制合并报表时, 应将母公司资产负债表中用于投资子公司的投资性房地产金额与其固定资产金额及子公司固定资产金额合计构成合并报表中“固定资产”项目金额.
3利润调节
在成本模式下, 如果存在减值迹象的, 应当按照《企业会计准则第 8 号――资产减值》进行减值测试, 计提相应的减值准备.同时,《企业会计准则第 8 号――资产减值》中也规定：“资产减值损失一经确认,在以后期间不得转回.”这项规定明确了企业不得调整利润而采用公允价值模式计量, 企业可以会计期末投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益,会计利润可随公允价值的波动方向而上下变动.
4纳税调整
“企业提供的会计信息应当与财务报告使用者的经济决策需要相关, 有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或预测.”相关性是企业基本准则对会计信息的质量要求之一, 因而历史成本不再是唯一的主要计量属性, 公允价值被正式引入我国会计准则体系.与国际财务报告准则相比, 虽然我国的《投资性房地产准则》增加了采用公允价值模式的前提条件,即只有在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下,才可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后
续计量,限制了采用其他的估值技术来确定公允价值.但公允价值计量属性的启用, 必然使其在不同会计期间的价值产生变动.公允价值的引入在《投资性房地产准则》中会对当期损益产生影响的情况主要有：(1)将投资性房地产转换为自用房地产,公允价值与原账面价值的差额计入当期损益； (2)将自用房地产或存货转换为投资性房地产, 公允价值小于原账面价值的差额计入当期损益；公允价值大于原账面价值的差额计入资本公积,而处置时需从资本公积转入当期损益；(3)期末计价时,投资性房地产应按当日的公允价值调整帐面价值,差额计入当期损益.《企业会计准则―基本准则》中明确会计基础为“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告”, 即不论是否产生流, 都以应计制为基础确认当前损益.而税法的理念则是强调收付实现制, 即以企业实际产生的流为征税依据.当会计和税法规定存在不同观念时, 税金的计算应遵循税法规定,对会计利润进行纳税调整.
在成本模式下, 对已出租的建筑物或土地使用权可以计提折旧或摊销, 现行税法规定当期计提的折旧费用和摊销费用可在税前全额或部分抵扣(超过税法税前扣除标准需作纳税调整)； 企业采用公允价值模式计量的, 则不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,也就享受不到税前抵扣的优惠.
5信息披露
《投资性房地产准则》规定： 采用成本模式的企业, 披露投资性房地产的折旧或摊销, 以及减值准备的计提情况.采用公允价值模式的企业, 应说明公允价值的确定依据和方法, 以及公允价值变动对损益的影响.采用成本模式可对投资性房地产进行减值测试, 按账面价值与可收回金额孰低原则, 企业一旦确定了可收回金额低于其账面价值, 应当计提减值准备,将资产的账面价值减记至可收回金额.可收回金额是按照长期资产的公允价值减去处置费用后的净额与未来流入现值孰高来确定, 这就涉及到以下因素： 公允价值减去处置费用净额； 未来流入现值.因为采用成本模式的前提条件是由于投资性房地产所在地没有活跃的房地产交易市场, 企业不能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息, 所以第一个因素不能获得, 未来流入现值便作为可收回金额.资产未来流量的现值, 应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来流量, 选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定.现值的计算涉及到资产的预计未来流量、使用寿命和折现率等因素,这些因素应建立在合理且有据的假设基础上, 并假设代表管理当局对资产剩余使用期限内整个经济状况的最好估计.估计来自于企业的知识与判断,估计的是资产的使用价值, 针对于特定企业的特定实体因素.而公允价值有别于使用价值, 公允价值反映的是市场参与者的知识与判断, 即使是资产负债表日两种模式都要对投资性房地产账面价值作调整,但公允价值与可收回金额可能趋同但不一定相同.因此采用公允价值模式的企业较采用成本模式的企业会计信息披露更恰当、更相关.