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【摘 要】我国企业对投资性房地产的核算有两种模式,成本和公允价值计量模式.如果条件满足则允许选择公允价值计量,否则只能选用成本模式计量.当满足公允价值计量的条件时,成本可以转换为公允价值模式计量,但这种转换只是单向的.本文就对投资性房地产的两种计量模式及相互转换问题进行探讨.
【关 键 词 】投资性房地产；后续计量；转换问题
一、我国投资性房地产的计量模式
投资性房地产是指为赚取租金或资本增值,或者两者兼有而持有的房地产.我国投资性房地产存在两种计量模式,分别是成本模式和公允价值模式.有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地取得时,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量.
二、对我国投资性房地产计量模式转换问题的研究
我国的投资性房地产相关会计准则规定：我国企业对投资性房地产一般应该选择成本模式进行后续计量,如果有确凿证据能够证明其公允价值能持续可靠取得的时,允许对投资性房地产选择公允价值模式进行后续相关计量,但是计量模式一旦确定就不允许随意的变更.成本模式可以转换为公允价值模式计量,认为是变更会计政策,而采用公允价值计量模式的却不允许转为成本模式.仔细研究我国会计准则中的相关规定,我们不难发现可能会有以下一些问题：第一,我国会计准则规定投资性房地产后续计量可以由成本模式转换成公允价值模式,而选择用公允价值计量的投资性房地产却不能转换为成本模式计量,为什么呢?在《国际会计准则第40号—投资性房地产》中,并没有相同的规定.虽然我国准则这样规定的目的是为了防止人为操纵利润,准则制定者精心设计了这样的防范措施,但就目前状况而言其实际意义不是很大,因为公允价值本身是客观存在的,而且一直是不断变化的.另外,准则规定的允许将投资性房地产的成本模式转换为公允价值模式后续计量,难道这就一定不存在操纵利润的可能性吗?因此这种单向转换的规定,在理论上确实是没有任何的依据的.对国际会计准则进行仔细研究之后会发现,国际会计准则虽然对投资性房地产从公允价值转换为成本计量没有明确规定,基本上是不鼓励使用.我国准则和国际会计准则的制定基本理念和指导原则有所不同,所以产生了我国这种对投资性房地产单向转换的规定.国际会计准则中对于投资性房地产的两种后续计量模式选择,应该首选的是公允价值模式.而我国的会计准则中明确规定首选计量模式是成本模式,我国会计准则第九条明确规定了这一点.因为我国准则为了防范企业进行利润操纵,不是十分主张投资性房地产采用公允价值计量,准则制定者认为一旦采用公允价值计量,企业就一定会利用这种方式操纵各期利润,所以对此项转换严令禁止.国际会计准则中对投资性房地产首选的计量模式则是公允价值模式,只有当公允价值确实无法可靠地取得时,才能被允许使用成本模式,所以国际会计准则在制定规范上就已经杜绝了利用投资性房地产的计量模式选择进行盈余管理的目的.第二,我国会计准则中规定,利用公允价值模式计量的投资性房地产不得转换为成本模式计量,但是准则却不限制投资性房地产与其他资产的转换.可以利用准则这一点进行操作,先将投资性房地产转换为固定资产,计量之后,再利用政策将其转回为投资性房地产,这样就达到了最初的目的.参见下列例题.
例题：2009年12月1日,某公司对外出租的写字楼租赁期满后予以收回,准备作为办公楼使用,用于本公司的行政管理.2010年1月1日,写字楼开始自用,假定写字楼当日的公允价值为5600万元.写字楼在转换前采用公允价值模式计量,原账面价值为5500万元,其中成本5000万元、公允价值变动500万元.借：固定资产56000000,贷：投资性房地产—成本50000000,公允价值变动5000000,公允价值变动损益1000000.假定该写字楼预计使用年限为28年,预计净残值为0,半年后,公司因经营需要将该写字楼用于对外出租,与A公司签订了经营租赁协议,租赁期为5年,租赁期开始日为2010年7月1日.选择对投资性房地产用成本模式计量.则2010年1月至6月某公司计提固定资产折旧为1万元,借：管理费用10000,贷：累计折旧10000.2010年7月1日,固定资产转换为以成本模式计量的投资性房地产.借：投资性房地产56000000,累计折旧1000000,贷：固定资产56000000.投资性房地产累计折旧1000000.
从上述例题可以看出通过以上的转换,原来该投资性房地产采用公允价值核算,转换后变成了利用成本模式计量.因此,我国投资性房地产准则中出现的这些问题会使企业核算中出现困惑,也可能给某些企业人为操纵利润增加了机会.
参 考 文 献
[1]刘永泽,陈立军.中级财务会计.辽宁：东北财经大学出版社,2010.
[2]李延权.投资性房地产的转换和处置会计处理案例分析[J].财政监督.2010（12）