基于DEA的公司人力资源会计效率

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摘 要：尽管对人力资源会计质疑的声音一直没有间断,但人力资本契约的不完备性决定了人力资源会计的必要性,而人力资源会计的实施效果则决定其运用前景.本文选取2008年13家电子信息行业上市公司为对象,通过DEA绩效模型分析公司实施人力资源会计的效率.结果发现,传统会计核算下忽视人力资产价值计量而低估公司业绩,而人力资源会计对人力资源投入与产出价值做出合理反映,相对综合效率更加符合实际情况,这为人力资源会计的运用价值提供了经验证据.

关 键 词：人力资源会计相对综合效率DEA

一、引言

公司是一系列契约的联结体,包含人力资本与非人力资本的特别契约.非人力资本权益的形成主要来源于实物资源和财务资源,而人力资本权益的形成则来源于人力资源.现实世界中,由于存在信息不对称,人力资本的契约也不可能是完备的,需要有增加信任的专门工具,从而降低因为信息不对称和契约不完备所带来的高额交易成本.人力资源会计对人力资源成本与价值进行计量和报告,正是成本效益比相对占优的一种信任工具,这也就是人力资源会计对社会不可或缺的价值之所在.在我国人力资源会计研究中,质疑和反对的声音一直没有间断.因此,基于公司管理、社会投资和宏观管理的现实需要,公司有必要通过人力资源会计,对人力资源进行合理的计量,真实反映公司价值,指导公司有效地进行生产经营.本文以2008年电子信息行业上市公司为决策单元,采用DEA数据包络分析法,比较传统会计及传统会计和人力资源会计相结合这两种不同核算方法的相对业绩评价结果.这为人力资源会计的运用价值提供了支持证据.

二、人力资源会计文献综述及理论与实践分析

（一）国外文献人力资源会计（HumanResourceAccounting,简称HRA）是在运用经济学、组织行为学理论基础上,与人力资源管理学相互结合和渗透所形成的一类专门会计学科.根据1973年美国人力资源会计委员会的定义,它是“把人的成本和价值作为组织的资源而进行计量和报告,是鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法,其目标是将企业人力资源变化的信息,提供给企业和外界有关人士使用.”人力资源会计形成于60年代的美国,至今40多年的探索可以分为六个阶段：（1）基本概念产生阶段（1960年至1966年）.主要标志是对人力资源会计产生兴趣并从相关理论中衍生出人力资源会计的基本概念.美国密执安大学企业研究所赫曼森1964年发表的《人力资产会计》,是人力资源会计理论研究的起点.（2）人力资源成本和价值模型的学术研究阶段（1966年至1971年）.主要成果是对一系列有关人力资源会计的理论和方法进行了研究设计.（3）人力资源会计迅速发展阶段（1971年至1976年）.西欧、澳大利亚和日本进行了大量的人力资源会计研究,并在企业中进行人力资源会计的操作尝试.（4）理论与实际对人力资源会计淡化阶段（1976年至1980年）.因为相对容易的初级研究已完成,前期成果已总结完毕,更深一步的工作需要较高专家进行,研究成本高,效益很难测量,很少有企业继续支持这项试验.（5）人力资源会计的广泛应用发展阶段（1980年至2000年）.人力资源会计的研究复苏,日本、西欧、加拿大及美国许多大企业（如美国银行、美国金融机构、美国航天公司）开始应用人力资源会计的主要成果.（6）实证研究阶段（2000年至今）.主要研究人力资源会计的实施效果（如Geoffrey,2000；Yermack&Golden,2006；Shane,Kulp&Sedatole,2009）,管理及策略、绩效衡量-财务、绩效衡量-非财务、估价和审计和资本市场价值的文章大多采用实证研究方法.

（二）国内文献人力资源会计研究始于20世纪80年代初期,90年始进入研究高峰,取得了一些理论成果,如阎达五（1996）的“劳动者权益会计”、刘仲文（1997）的“生产者剩余为基础的人力资源价值会计核算体系”、张文贤（1999）的“人力资源会计制度设计”、徐国君（1994）的“行为会计学”、谭劲松（2001）的“智力资本会计”等.1999年中国会计学会在北京举行了“全国第一届人力资源会计理论与方法研讨会”,重在讨论人力资源会计的概念探讨、理论的引入和探讨,如人力资源会计的目标、对象、假设、职能和模式等.近年来,CNKI网站的学术论文反映了人力资源会计是作为我国会计学科理论界一个持续地具有学术热度的研究课题,备受关注.人力资源会计论文更加倾向于研究人力资源会计理论在各行各业中的实际运行模式,以及人力资源会计作为企业运行系统的组成部分所发挥的作用,如邓孙棠（2008）的人力资源会计计量方法、王秀丽等的（2005）会计核算、刘仲文（2006）的报告与披露,及吴泷（2005）的实际应用.“全国第二届人力资源会计理论与方法研讨会”的内容重在应用上,发生了理论到实践的转变.20世纪90年代末开始,随着工业经济向知识经济转变,我国人力资源会计开始进入企业试验.深圳华为公司展开了人力资源管理及人力资源会计的一个非常有益的尝试：设立了“知识资本”账户,对知识劳动者既给予记入成本费用的工资、奖金、福利等形式的报酬,又给予股权形式的报酬,让职工参加企业税后利润分配.在我国人力资源会计研究中,自张鸣（1995）之后,质疑和反对的声音一直没有间断,其主因在于,虽然我国研究者在人力资源会计方面进行了大量理论研究,但是理论成果的应用却不尽人意.相当一部分论述还是进行浅层次的介绍,过多地阐述必要性,或围绕计量方法进行比较分析和账务处理研究,甚至仍有大量的文章在介绍已有的观点与方法,还未见到更多的应用人力资源会计取得成果的案例介绍,更缺乏应用于实践的经验证据.今后需要加强研究的是人力资源会计的运用问题,即如何将员工权益会计纳入财务会计范畴,以及人力资源计量、人力资源参与利润分配等人力资源会计运用的效果问题.

（三）理论基础公司实施人力资源会计的主要理论依据是信息不对称理论、契约不完备理论、交易成本理论和剩余索取权理论.首先,人力资本契约的不完备现实,需要推行人力资源会计这种信任工具,来降低因为信息不对称和契约不完备所带来的高额交易成本.其次,以剩余索取权理论为基础,人力资源会计有利于从理论上肯定人力资本具有参与剩余收益分配的权利；最后,考虑到财务资本的机会成本（它等于财务资本所有者将同一笔钱投资到其他风险程度相似的公司所获得的平均利润）,将公司净利润扣除财务资本必要报酬后的余额视为人力资本和财务资本共同新创造的价值,使价值在二者间按资本比例进行分配.也就是说,公司取得的超过同行业或关联公司平均净收益的那部分收益,应该按公司人力资本投资率进行资本化确认和计量.（四）实践依据公司实施人力资源会计的现实依据是：（1）公司管理的需要.人力资源本身就是公司中最重要的资产,人力投资如何计量和分配等问题,成为公司管理者关注的重点,而要解决这些问题,必须运用人力资源会计的专门方法.人力资源会计不仅改变了传统会计将人力资源投资作为费用的设定,能从资产、成本和权益的角度计量公司拥有的人力资源,避免人力资源投资降低当期报表收益,便于考虑人力资本的增减变化对当期损益和未来长期收益的影响,建立更合理的收入费用配比关系,有利于对公司业绩做出正确评价.同时,人力资源会计有助于公司管理人员做出正确的人力资源投资与管理决策,包括招聘、雇佣、培训、调动分配、工资报酬等方面的决策,克服公司通过不雇佣或解雇员工而减少当期费用的短期行为,增加员工的服务潜力,增加公司的发展潜力.华为一跃成为实现净利润数十亿的中国电子百强的前列,这其中,人力资源生产要素的价值确认起着积极作用.（2）社会投资的需要.为了做出正确的投资决策,外部利益相关者十分关注公司的人力资源状况（见图1）.人力资源会计可及时地揭示和披露公司人力资源的有用信息,有助于外界评估公司的资源状况和获利能力.（3）宏观调控的需要.人力资源会计报告有助于政府采取相应的宏观调控手段,促进人力资源的供求平衡与合理流动,优化整个社会的人力资源配置.

三、人力资源会计效率的DEA模型检验

（一）DEA模型构建数据包络分析（DataEnvelopmentAnalysis,简称DEA）是用于评估具有相同投入产出决策单元DMU（DecisionMakingUnit）的相对效率的一种非参数方法.它能够通过比较各DMU的输入输出数据来评价各DMU相对有效性,同时也能判断各DMU的投入规模情况.在不变规模报酬假设下,设有n个接受评估的公司,即有n个决策单元DMUj（j等于1,2,等,n）,每个决策单元都以m种投入、生产s种产品,分别以m维向量和s维向量表示第j个生产单元的投入量和产出量.设Xj和Yj分别是第j个部门的输入输出向量,投入指标向量为Xj等于（x1j,x2j,等,xmj）,产出指标向量为Yj等于（y1j,y2j,等,ysj）.可得到投入角度的C2R模型（加入松弛变量后）—对偶线性规划：minθ0s.t.Xj?姿j+SA等于θX0Xj?姿j-SB等于Y0λj≥0,（j等于1,2,等,n）SA≥0,SB≥0.

X0、Y0分别为第j0个部门的投入向量与产出向量；λj为输入输出指标的权系数,θ为研究对象某期相对经营业绩的评估结果；SA等于（sa1,sa2,等,sam）T,SB等于（sb1,sb2,等,sbm）T分别表示对DMU0进行结构调整的松弛变量.模型的经济含义是,保持输出水平不降低,以其他DMU的实际投入产出水平为参照,则优化目标值θ揭示了被评价决策单元（DMU0）的投入要素同比例减少所能达到的最低值.当且仅当θ0等于1时DMU0的至少一个投入要素已经是最低限,不能再进一步减少；如果所有投入要素都是最低限（θ0等于1且第一个约束方程无松弛,即SA等于SB等于0）,则称为DMU0处于有效边界上；若θ0等于1但松弛变量SA≠0或SB≠0,则称DMU0是弱有效的；当θ0<1时,意味着DMU0的投入要素存在减少的余地,可作全面等比压缩,θ越小余地越大.

（二）评价指标的确定基于传统投入产出指标体系,本文构建了人力资源会计下投入产出指标体系.

（1）传统会计核算方式的投入产出指标体系.第一,投入指标：具体包括如下两个指标：流动资产.流动资产在企业资产结构中占有重要地位,用于衡量企业短期变现能力及短期偿债能力；固定资产.在同类企业中,固定资产在一定程度上会影响企业的生产规模,若比重过大将造成流动资金不足,影响资金的周转速度,从而影响资金的获利能力,因此是影响企业产出效率水平的重要因素.第二,产出指标：具体包括如下两个指标：净利润是衡量公司效益最频繁的指标；主营业务利润关系到研究对象的行业属性；净资产收益率在财务分析中最能体现投资收益水平,反映所有者投资的获利能力和企业投资活动的效率,是最具代表性的综合指标.第三,相对有效性θ1,表示公司的相对综合效率,即在同行业公司的相对业绩状况.

（2）传统会计和人力资源会计相结合核算方式的投入产出指标体系.第一,投入指标中补充维持企业人力资产的正常运作的人力资源使用成本,它在人力资源投入中占重要份量.第二,产出指标考虑在产出过程中形成的人力资源价值.根据赫曼森1969年提出人力资源会计中计量价值的商誉评价法,可以对人力资源群体价值的进行评估.赫曼森认为,企业过去若干年累计超过同行业平均收益的一部分或全部分都可看成是人力资源的贡献,这部分超额利润应通过资本化程序确认为人力资源的价值.

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（三）样本选取和数据来源选取2008年底以前上市并在2008年年报中明确披露了职工工资与职工福利费用的13家电子信息公司为样本和决策单元,包括东信和平（A）、海特高新（B）、七喜控股（C）、晶源电子（D）、同洲电子（E）、得润电子（F）、横店东磁（G）、远光软件（H）、瑞泰科技（I）、青岛软控（J）、国脉科技（K）、网盛科技（L）、莱宝高科（M）.从公司规模来看,总资产规模最小的为网盛科技（4.32亿元）,最大的为横店东磁（26.33亿元）,其他公司资产规模在该区间呈大致的均匀分布,表明该样本集具有一定的代表性.各公司2008年各指标统计整理结果见表（2）.数据来源于新浪财经网站公布的相关上市公司2008年年报及杜邦分析指标数据；在人力资源价值公式中,3.64%是根据深圳市注册资产评估师协会（.szpg..）公布的《2008年上市公司分行业净资产收益率》数据统计表格得来,本文将电子行业上市公司行业净资产收益率3.64%作为行业投资利润率来计算人力资源价值.本文利用MyDEA1.0.5软件导入表（3）数据,构建规模报酬不变（CRS）假设下投入角度的C2R模型,得出公司相对综合效率结果,见表（3）.凡最优值θ等于1的高新电子公司均为相对综合效率高的公司.

(四)综合效率分析本文分别从传统会计核算与实施人力资源会计核算角度进行了综合效率分析.

（1）传统会计核算方式下公司相对综合效率分析.传统会计核算下,样本公司2008年整体平均综合效率为0.762.这反映高新电子科技上市公司整体平均综合效率较低,营运状况并不理想.可根据相对综合效率结果将公司分为四类：第一类（相对有效率θ1等于1）是相对综合效率高的公司,有C和H.样本H公司2008年主营收入及净利润较去年同比增长37.61%与30.96%,业绩评价情况与实际相符；而C达到θ等于1,是因为在金融危机环境下,它仍保持企业规模报酬不变,尽管七喜控股营业收入与利润都大幅度下滑,但企业营运保持良好.此类公司长期增长潜力较大,其未来良好的成长性值得期待.第二类（0.9≤θ1＜1）为相对综合效率较高的公司,样本A、D、K均归为此类.K公司相对有效率θ1＜1,是该公司出于2009年项目储备的考虑,人员扩张导致销售费用和管理费用的大幅上涨使单季度净利润出现同比下滑,其项目进度延缓对2008年业绩将产生一定的负面影响.至于A、D,考察它们与第一类公司的主营收入增长率（主营业务收入增长率用来衡量公司的产品生命周期,判断公司发展所处阶段）的差距,A、D公司未能达到相对有效率θ1等于1可能是公司发展所处的阶段与产品生命周期的差别.第三类（0.5≤θ1＜0.9）相对综合效率较低,有M、E、I、J、F、G公司,其运营效率不够理想,企业有必要加强内部管理,密切与供应商的合作,增大研发投入,持续调整产品结构,来消化原材料上涨的部分压力,提升企业生产经营业绩.第四类（θ1＜0.5）为B、L公司,它们的相对综合效率最低,在运营上存在着较大的问题.这类公司的当务之急是整顿企业的内部管理,根据在营运中出现问题,对采取了有针对性的全面整治.

（2）实施人力资源会计下公司相对综合效率评估.传统会计和人力资源会计相结合核算法下的θ2与θ1有一定差异.从表（4）中可以看出,A、C、E、F、H评价结果保持不变,余下8家公司的θ2均大于θ1,D、J、K、M公司被纳入高综合效率的范畴,样本B、L则进入第三类公司所包含的区间.传统会计核算下忽视人力资产价值计量而低估企业业绩.以晶源电子与国脉科技为例,晶源电子业绩报告中披露2008年管理费用在报告期内增加62%,致使利润总额较上年降低4.87%,其原因是会计准则要求2007年将福利费期末余额冲减当年管理费形成2007年管理费减少309万元.由于θ2的计量了人力投入与产出指标要素,对那部分管理费用中人力资源投入与产出价值做出合理反映,因此θ2>1符合实际情况.同理,国脉科技θ2与θ1的差距,在于θ2考虑了该公司2008年人员扩张中的人力资源信息,人力投入成本与产出价值的考核使其相对综合效率θ2>θ1.可见,在考虑了人力资源因素的情况下,公司的绩效评定有了差别.不同企业的人员规模、人员素质、知识与技能及员工对企业文化理解能力存在差距,其人力资本成本投入及价值对绩效评定也产生了差别.考察人力资源因素对经营活动的影响,有利于管理当局合理有效地管理人力资源,实现最优的资源配置,也有助于利益相关者准确评估企业价值,做出科学的决策.

四、结论

本文选取2008年13家电子信息行业上市公司为决策单元,通过DEA绩效模型分析公司推行人力资源会计的效率.传统会计核算下忽视人力资产价值计量而低估企业业绩,而人力资产的存在会影响企业的营运状况,人力资源的涉入会对公司业绩带来不同评价结果.总体而言,人力资源会计对人力资源投入与产出价值做出合理反映,其相对综合效率更加符合实际情况,这为人力资源会计的运用价值提供了经验证据.需要讨论的是,以下因素会影响人力资源会计的效率：（1）会计确认.8家公司的θ2均大于θ1,这显示人力资源这一关键要素的积极影响,说明高素质的人才能带来高效率的生产,但同时也反映了公司现行财务报告反映不出有关人力资源的情况,因此,其提供的信息是不完整的.目前,会计法规未涉及对人力资源的确认的明确规定.就人力资源而言,公司所能控制的只是其劳动成果,员工与公司间的本质关系是交易契约而非财产所有权关系,劳动合同的存续期具有很大不确定性；从公司角度看,它对人力资源效用的控制及相应收益的占有都只是暂时的.（2）管理定位.在两种核算方法下,除相对综合效率较差的几家公司外,其他公司的业绩评定基本相符.这说明,按目前的人力资源会计管理定位情况,相对于物质资源的管理而言,人力资源会计的管理作用要小得多,即使不计量人力资源成本,管理决策失误的可能性也不大.（3）实际操作.人力资源的计量包括对人力资源成本和人力资源价值的计量.人力资源成本的计量包括历史成本计量模型和重置成本计量模型等,价值的计量方法则有未来工资折现模型、未来收入折现模型、商誉评价法等.但人力资源价值的计量却受到诸多主观因素影响,显得难以操作.人力资源会计有利于资本市场了解公司在人力资源方面的态度和战略,有必要将人力资源会计信息独立作为公司财务报表附表对外报告,甚至将其纳入传统会计信息系统.而明确人力资源权益归属,是人力资源会计进行确认和计量的前提.